Решение № 385 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 274/2016 г.

Решение № 385 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 274/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Д. А. Д. от гр. Я. обжалва решение № 1720/13.11.2015 г. на Административен съд, гр. Б., постановено по адм. дело № 505/2015 г. в частта, в която е изменен ревизионен акт № 02-1201852/18.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Б. и са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 7784.80 лева и лихви от 6341.59 лева и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 11 239.73 лева и лихви от 3060.27 лева, както и в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионния акт за ревизираните периоди на 2007 г. и 2008 г.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на доказателствата по делото относно разходите и имущественото състояние на ревизираното лице, нарушение на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК при определяне на началното салдо за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и нарушение на чл. 16, ал. 1 ЗДДФЛ при формиране на данъчната основа без приспадане на задължителните осигурителни вноски. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. не е изразил становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид касационните доводи и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалбата е подадена от надлежна страна, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред съда е бил ревизионен акт, в частта, в която на Д. А. Д. от гр. Я. са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 2636/11.03.2015 г. постановено по адм. дело № 4652/2014 г. Върховният административен съд, осмо отделение е отменил решение № 172/10.02.2014 г. на Административен съд - Б. по адм. дело № 882/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на данъчния спор, първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт като е намалил установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. от 15064.80 лева и лихви от 12272.97 лева на данък в размер на 7784.80 лева и лихви от 6341.59 лева и установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. от 12057.52 и лихви от 3283.33 лева на данък в размер на 11 239.73 лева и лихви от 3060.27 лева. В останалата част относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица жалбата е отхвърлена. Решението се обжалва само от Д. А. Д. в частта, в която ревизионният акт е изменен и жалбата му е отхвърлена. В останалата част, в която е постановено намаление в размера на задълженията, решението не е обжалвано от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. и е влязло в сила в тази част. За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел следното:

По отношение на задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е прието, че е спазен срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. В мотивите си съдът е посочил, че 5 - годишният срок, в който може да се образува ревизионно производство за установяване на този данък е започнал да тече на 01.01.2007 г. и изтича на 31.12.2011 г. От допълнително събраните по делото доказателства съдът е установил, че производство по установяване на посоченото задължение е започнало на 29.11.2011 г., когато е образувана първоначалната ревизия със ЗВР № 1101779/29.11.2011 г. и преди изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК.

За 2005 г. съдът е приел, че приходите на Д. Д. са в общ размер на 77 618 лева, формирани от продажба на МПС и изтеглени парични средства от разплащателна сметка. Разходите са установени в размер на 112 303.02 лева, в това число 65 000 лева - разходи за закупуване на машина, 27 520 лева - вноски по банкова сметка през годината, 7 766.14 лева - разходи за издръжка на семейството, 9 764.38 лева - вноски по договор за лизинг през годината. По отношение на приходите за 2005 г. съдът е отхвърлил доводите на ревизираното лице за разполагаеми парични средства като начално салдо към 01.01.2005 г. В тази връзка е приел за недоказано наличието на парични средства в размер на 97 000 щатски долара, получени като дарение от неговите и на съпругата му родители и нейния дядо; 25 000 лева, разполагаеми парични средства, предоставени М. Т. Д., роден на ..** г. по договор за заем от 01.03.2002 г. и 22 000 лева, разполагаеми средства, предоставени от М. Т. Д., роден на ..** г. по договор за заем от 20.09.2003 г. Относно твърденията за получени дарения в общ размер от 97 000 щатски (американски) долара, в мотивите на решението е посочено, че нито в хода на ревизионното производство, нито при обжалването на ревизионния акт са ангажирани доказателства, че дарителите са разполагани със суми в размер на предоставените по дарение. При новото разглеждане на делото съдът е дал указания, че доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство се носи от жалбоподателя, но доказателства в тази връзка не са ангажирани. Съдът е обсъдил представените в хода на ревизията декларация от А. Д. А. и Б. Д. А. за дарени суми - 55 000 щатски долара, на сватбеното тържество на сина и снаха им и декларация от А. С. А. и Р. Т. А. за дарение на 35 000 щатски долара на сватбата на дъщеря им и зет им и е приел, че не се установява произхода на средствата и обстоятелството, че дарителите действително са разполагали със суми в дарения размер. По отношение на заетите средства от 25 000 лева и от 22 000 лева, съдът е обсъдил представените договори за заем и разписки за предаване и връщане на сумите, писмените обяснения, дадени в хода на ревизията от заемодателите и доказателствата за доходите им и е направил извод, че не се установява двамата заемодатели да разполагат със средства в размер на дадения заем, предаването на сумите и обстоятелството, че тези суми, за които се твърди, че са получени през 2002 и 2003 г., са налични при ревизираното лице към 01.01.2005 г. За сумата от 64 895 лева - възстановен депозит от Харвист ООД, съдът е приел, че е включена в приходите на ревизираното лице за 2005 г. като част от изтеглените парични средства от банкови сметки и не е налице основание за повторното й включване в приходите на ревизираното лице. В тази връзка съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според което в този случай ще е налице двойно отчитане на прихода - веднъж като изтеглена сума и втори път като сума, получена по банков път.

Според съда размерът на разходите за 2005 г. е определен законосъобразно. Възраженията на ревизираното лице за намаляване на разходите за издръжка и живот, за лизингови вноски и за покупка на недвижими имоти, са отхвърлени като неоснователни. Съображенията си съдът е основал на влезлия в сила ревизионен акт на съпругата Й. А. Д., в който е прието, че тези разходи са извършени с парични средства на съпруга Д. Д. При така установените факти, съдът е приел, че към 31.12.2005 г. е налице превишение на разходите над приходите със сумата от 34 685.02 лева и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. На това основание е прието, че е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатациите в ревизионния акт за този период се считат за верни до доказване на противното. При установеното превишение на разходите в размер на 34 685.02 лева, съдът е приел, че дължимият данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е 7 784.48 лева и съответните лихви от 6 341.59 лева, като е изменил ревизионния акт за този период чрез намаление на задълженията за главница и лихви до посочените размери.

За 2006 г. съдът е посочил, че с ревизионния акт не са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица, но е изследвал приходите и разходите на Д. с оглед началното салдо към 01.01.2007 г. За този период съдът е приел, че е налице превишение на приходите над разходите в размер на 86 698.40 лева при установено в ревизионния акт положително салдо от 117 053.31 лева. Според съда това се дължи на неправилно определеното начално салдо за 2006 г. в резултат на неправилно установени приходи към 31.12.2005 г. в размер на 30 354.95 лева. Съдът е посочил, че за 2005 г. се установява недостиг на парични средства, поради което началното салдо за следващия ревизиран период е 0.00 лева. Определеното от съда превишение на приходите за 2006 г. е разликата между установените за периода приходи от 265 580 лева и разходи от 178 881.60 лева.

За 2007 г. с ревизионния акт е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 9 631.32 лева и съответните лихви от 5 164.27 лева. Съдът е обсъдил установените при ревизията начално салдо, приходи и разходи и е приел за законосъобразен извода на органа по приходите, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Този извод е мотивиран с установеното от съда превишение на разходите над приходите в размер на 46 464.32 лева, представляващо разликата между констатираните при ревизията приходи и разходи и начално салдо от 86 698.40 лева. При този недостиг на парични средства съдът е изчислил размер на данъка от 10 467.44 лева, който е по-висок от начисления с ревизионния акт данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 9 631.32 лева. С оглед забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът е приел, че не следва да изменя ревизионния акт във вреда на ревизираното лице и е приел за законосъобразен определения от органите по приходите данък.

За 2008 г. при ревизията е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 4 796.05 лева и лихви от 1 848.26 лева. Съдът е приел, че приходите на лицето са в общ размер на 168 962.85 лева /дарение от родители в размер на 6 000 лева, 50 000 лева върнати средства от ЕТ Димекс Д. Д., предоставени средства от съпругата и изтеглени средства от разплащателна сметка/. В тази връзка съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно размера на изтеглените парични средства от банкови сметки - 99 717 лева, при приети в ревизионния акт 99 154.90 лева. Разходите са установени във вида и размера по ревизионния акт - 234 406.75 лева. Изложени са мотиви за неправилно определено начално салдо към 01.01.2008 г. в размер на 27 121.92 лева, тъй като през 2007 г. е установен недостиг на парични средства и сумата е изключена от паричния поток.

Твърдението на жалбоподателя за получени парични средства в размер на 9 000 лева по предварителен договор от 12.07.2008 г. е отхвърлено като неоснователно. Изложени са мотиви, че не е налице годно писмено доказателство за сключването на такъв договор, тъй като е представено само копие на първата му страница без подписи на страните. При липсата на други доказателства за получаване на сумата през 2008 г., респективно сключване на окончателен договор за покупко - продажба на недвижим имот, съдът е приел, че сумата не следва да се включва в приходите на лицето. При тези факти е установено превишение на разходите над приходите в размер на 65 443.90 лева и дължим данък върху тази сума от 6 544.39 лева. Съдът е съобразил, че така определения размер на данъка е по-висок от установения по ревизионния акт в размер на 4 796.05 лева, поради което и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК е потвърдил акта в тази част.

За 2009 г. при ревизията е установено данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 12 057.52 лева и съответните лихви от 3 283.33 лева. За да намали размера на задължението на 11 239.73 лева и съответните лихви, съдът е приел, че началното салдо за периода е 0.00 лева, а не 10 572.50 лева, а приходите и разходите съответно в размер на 118 122 лева и 230 519.28 лева са законосъобразно определени. По този начин съдът е изчислил превишение на разходите от 112 397.28 лева, върху което е определен дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Решението е правилно постановено.

Не са налице посочените в касационната жалба пороци съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на съдопроизводствените правила и материалния закон.

Съдът в съответствие с чл. 224 АПК е изпълнил указанията на горната инстанция и при новото разглеждане на делото е събрал доказателства за началния момент на ревизионното производство и е дал указания на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест да установи твърденията си за разполагаеми парични средства в по-голям размер от приетите в ревизионния акт. В изпълнение на дадените указания е назначена съдебно - счетоводна експертиза, като заключението относно приходите и разходите на ревизираното лице е обсъдено съгласно чл. 202 ГПК.

Правилни са изводите на съда за спазване на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК при установяване задълженията за 2005 г. От данните по делото е установено, че ревизионното производство е започнало на 29.11.2011 г., когато е връчена първоначалната заповед за възлагане на ревизия и преди изтичането на предвидения от закона 5 - годишен срок, считано от 01.01.2007 г.

Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата по делото. Съдът е изложил мотиви по всички възраженията на жалбоподателя за разполагаеми парични средства и е обсъдил наличните по делото доказателства по всяко от твърденията. Изводите му, че не е доказано наличието на приход от 97 000 щатски долара, получени по дарение от родителите А. Д. А. и Б. Д. А. и родителите на съпругата му А. С. А. и Р. Т. А., както и разполагаеми средства в общ размер на 47 000 лева, получени по договори за заем от 2002 и 2003 г. и в размер на 9 000 лева, предоставени по предварителен договор за покупко - продажба, се подкрепят от доказателствата по делото.

По твърдението за дарение на общо 97 000 щатски долара по случай сватбата му през 1999 г., по делото са налице единствено писмени обяснения на родителите, обективирани в представените при ревизията писмени декларации. Съдът е обсъдил доказателствената стойност на писмените обяснения по чл. 57, ал. 3 ДОПК и правилно е приел, че същите са годно доказателствено средство в ревизионното производство, което подлежи на обсъждане във връзка с останалите доказателства по делото. Обоснован е извода, че по делото не е доказано имущественото състояние на родителите и обстоятелството, че са разполагали със средства в посочения размер. В изпълнение решението на ВАС, осмо отделение, първоинстанционният съд е дал конкретни указания на жалбоподателя да сочи доказателства в тази връзка, но такива не са ангажирани. Поради това изцяло неоснователни са доводите в касационната жалба, че това обстоятелство не е изяснено поради процесуално нарушение. Следва да се посочи, че твърдението за получено дарение в щатски долари се основава на дадените от ревизираното лице писмени обяснения за равностойността на конкретни суми, получи като сватбен подарък в щатски долари. Не се твърди, че родителите са разполагали със суми в посочената чуждестранна валута, не се твърди и не се доказва, че е закупувана валута от дарителите, съответно от ревизираното лице с дарените парични средства.

В съответствие с доказателствата по делото е и изводът, че не е доказано сумите от 25 000 лева и от 22 000 лева, предмет на договори за заем съответно през 2002 и 2003 г. са налични към 01.01.2005 г., нито е установено, че заемодателите, които са с идентични имена, са разполагали с доходи, покриващи предоставени суми.

При тези доказателства законосъобразни са изводите относно началното салдо на разполагаемите парични средства на Д. към 01.01.2005 г.

По отношение сумата от 9 000 лева по предварителен договор, правилно съдът е приел, че такъв договор не е приложен по делото. Не се установява с годно писмено доказателство получаването на такава сума през 2008 г. Неоснователни са и доводите за допуснати от съда грешки при формиране на паричния поток за 2006 г. с разход за покупка от 18 700 лева и за 2009 г. с приход от продажба на недвижим имот 11 658 лева. При включването на посочения разход и приход е съобразен издаденият ревизионен акт на съпругата Й. Д. При ревизията на Динева разходът през 2006 г. е покрит със средства на ревизираното лице, а в приходите й за 2009 г. е включена половината от цената на продадения имот 11 568 лева.

Неоснователни са възраженията за нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК при определяне началното салдо за ревизираните периоди на 2006 - 2009 г. Правилно съдът е посочил, че забраната за изменение на ревизионния акт във вреда на жалбоподателя се прилага по отношение на установения размер на задълженията за съответния период. Видно от мотивите на решението нормата на чл. 160, ал. 5 ДОПК е спазена, въпреки намалението на началното салдо от приходите на лицето за 2006 г., съответно изключването на посоченото в ревизионния акт начално салдо за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

Неоснователен е и доводът за неправилно определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, тъй като не са приспаднати дължими задължителни осигурителни вноски. От мотивите на ревизионния акт е видно, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, която е обложена с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ е определена върху размера на установеното при ревизията превишение на приходите над разходите за съответния ревизиран период 2005 - 2009 г. Не е формиран обща годишна данъчна основа с доходи от други източници, включително и за доходи от продажба на недвижими имоти. Определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице на основание чл. 124а ДОПК, които за сметка на ревизираното лице изцяло са обявени за нищожни при обжалването по административен ред. Следователно не са налице осигурителни вноски, определени в хода на ревизията, които да подлежат на приспадане.

По делото не са налице доказателства за платени осигурителни вноски, които да бъдат включени в данъчната основа по чл. 122, ал. 2, т. 2 ДОПК за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респективно по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

По изложените съображения, следва да се приеме, че решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата Д. А. Д. е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила.

В касационното производство страните не са направили искания по разноските, поради което такива не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,