Решение № 16412 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6042/2013 г.

Решение № 16412 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6042/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП и на Живко Димов Грозев срещу решение № 501/28.02.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1994 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 031103675/02.12.11 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, ИРМ-Силистра в частта относно определените на Живко Грозев задължения за данък върху дохода по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 15540 лв. до 15619.20 лв. и за 2008 г. в размер на 163.89 лв. и съответните закъснителни лихви и е отхвърлена жалбата на Грозев против РА в частта, с която са му установени задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ(отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ за 2005 г. в размер на 1460.90 лв. и за 2007 г. в размер на 15540 лв. и съответните лихви за забава. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната части на решението. Несъгласието на органа по приходите е с извода на съда за момента на дължимо несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Упрекът на Живко Грозев е към дейността на съда по преценка на доказателствените средства, фактическите му изводи за съотношението между приходите и разходите, а оттук и предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Касаторът Грозев иска отмяна на първоинстанционното решение и в частта му за разноските, претендира възстановяване на направените от него разноски. Като ответници по касация никой от касационните жалбоподатели не изразява становище по насрещната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Живко Грозев задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер 1 460.90 лева и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 и 2008 г. съответно в размер на 18 742.33 лева и 163.89 лева с лихви за забава при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа. При оспорването по административен ред размерът на подоходния данък за 2007 г. е намален до 15 619.20 лева с редукция и на лихвите за забава. За всеки от отчетните периоди в обхвата на ревизията 01.01.2005 г. до 31.12.2009 г. е изготвен баланс на паричния поток, като за данъчните периоди, в които са установени оспорваните задължения, е установен недостиг на парични средства: за 2005 г. - 8 337.37 лева; за 2007 г. - 80 943.06 лева /по акта на решаващия орган - 67 930 лева/ и за 2008 г. - 1 638.89 лева. С тези несъответствия, отнесени към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обосновано прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК. По отчетни периоди паричният недостиг е възприет като данъчна основа. При съотнасянето на приходите и разходите са включване доходите от трудови правоотношения, без да участват отделно при формиране на данъчната основа с оглед платеца на данъка. При изследване на произхода на средствата органите по приходите не са дали вяра на обяснението на данъчния субект за заем от Христо Горанов в размер на 97 000 лева в края на 2004 г. Заемодателят не е представил обяснения, тъй като е починал на 16.09.2011 г., а издателят на РА е установил несъответствие между подписа му в договора за заем и този положен в заявления за обявяване на актове в търговския регистър. АС Варна е възприел изцяло фактическите установявания и правните изводи на органите по приходите в оспорения РА за данъчен период 2005 г. За 2007 г. е намалил размера на разходите с 330 лева, съответстващи на размера на издръжката за 11 месеца на навършило пълнолетие през м. януари на тази година дете на Грозев. Изключил е да е проведено успешно пълно насрещно доказване от жалбоподателя, което да разколебае убедеността му в осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. И съдът, както приходната администрация, е обосновал тези предпоставки с превишаването на приходите над разходите на ревизираното лице по данъчни периоди. По мотивите на съдебния акт между Грозев и Христо Горанов е сключен договор за заем в писмена форма на 29.10.2004 г. за предоставяне на сумата 97 000 лева. Договори за заем са сключени и с Георги Генов на 05.01.2005 г. за сумата 80 000 лева и с Тошко Грудев на 15.07.2007 г. за сумата 10 000 лева. Към последния договор има разписка от 28.12.2008 г. за връщане на заетата сума с възнаградителна лихва 1 000 лева. Писмените доказателствени средства за заемите, както и показанията на свидетелите Генов и Грудев, не са кредитирани. Аргументите на съда са за недоказан произход на средствата у заемодателите и факта на предаването им, времето и мястото на това действие. Допълнително съображение е пропускът на ревизираното лице да представи декларации по чл. 124 от ДОПК. В хода на съдебното дирене пред първата инстанция е прието заключение за извършена ССЕ. Експертът е изготвил парични потоци при включване на средствата по договорите за заем, при което по отчетни периоди не е налице отрицателен баланс. За данъчен период 2008 г. установеният от приходната администрация недостиг на средства е на два пъти - към 31.01.2008 г. в размер 430.97 лева и към 30.06.2008 г. в размер 1 207.82 лева или общо 1 638.89 лева. С годишния характер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ и крайното положително салдо за периода съдът е обосновал отсъствието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Решението е неправилно в частта за отхвърляне на жалбата срещу РА и правилно в останалата му част. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Грешният подход на органите по приходите за обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК правилно е оценен от първоинстанционния съд като противоречащ на материалния закон и достатъчно основание за отмяна на РА в частта, установяваща данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2008 г. Основателен е упрекът на касатора Грозев към дейността на съда по преценка на доказателствената сила и доказателствената стойност на събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Автентичността на писмените доказателствени средства - договори за заем и разписка не е оспорена. Затова и в битието си на подписани частни документи, те притежават формална доказателствена сила, обвързваща съда да приеме, че изявленията в документите принадлежат на лицата, които са ги направили. Материална доказателствена сила частните документи не притежават. Това не изключва убеждаващото им въздействие върху познаващия субект. За целите на пълното доказване е нужно създаването на несъмнена убеденост за настъпването на установяваните с доказателствените средства правно или доказателствено релевантни факти. Съмнения за авторството на частния диспозитивен документ, обективиращ договора за заем от 29.10.2004 г. са заявени в РА, но вместо да се провери автентичността на документа с източник на специални знания, органът по приходите е извършил сам сравнение със свободни образци от подписа на заемодателя. Без да е установено административният орган да притежава сам специалните знания необходими за установяване на тъждеството на подписите заключението му е в противоречие с разпоредбата на чл. 60, ал. 1 от ДОПК. Всъщност и съдът не е дисквалифицирал договорите като доказателствен източник заради неистинността им. С аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, действието на презумпцията за достоверност на фактическите констатации по РА при ревизия, проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК, е обусловена от главното пълно доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Процесуалната тежест да докаже тези предпоставки е за приходната администрация. В извънсъдебната фаза на производството доказването се осъществява по правилата на глава осма от ДОПК и в съответствие с принципите на този кодекс, а в съдебната фаза по правилата на съдебното производство, установени в ДОПК и в ГПК по препращане от § 2 от ДР на ДОПК. Опущение на съда е да извърши адекватна оценка на събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Извършената в съответствие с чл. 236, ал. 2 от ГПК съпоставка на доказателствата е в противоречие с логическите и опитните правила. Не се основават на процесуалните правила и на тези на формалната логика изводите на органите по приходите и на съда относно предоставянето на заеми от 97 000 лева от Горанов в 2004 г.; от Генов в 2005 г. и от Грудев в 2007 г. Договорът за заем е неформален и реален. Простата или квалифицираната писмена форма са ad probationem, не ad solemnitatem. Предаването на вещта предмет на договора е елемент от фактическия състав пораждащ облигацията. Със средствата на насрещното доказване и с изследване на произхода на средствата на заемодателите не е изключена възможността за предаване на парите. Обратно, игнорирани са поредица от доказателствени източници за произхода на средствата, основанието за предаването им и факта на предаването, както и този на връщането на заема /този от 2007 г./. Произходът на средствата по заемите от 2005 и 2007 г. е установен от показанията на заемодателите Генов и Грудев. Двамата сочат мястото на съхранение на парите. Първият заявява и източника на средствата - дългогодишна работа в чужбина. Предаването на вещите предмет на договора е удостоверено в самите договори. Съдът е приложил по отношение на жалбоподателя последиците на доказателствената тежест заради недоказан произход на предоставените в заем пари без да е дал указания, че за този релевантен за спора /според него/ факт, не се сочат доказателства - чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При възприемане на положителните факти на получаване на спорните суми от Горанов, Генов и Грудев и на изготвеното в съответствие с тези факти заключение на в. л. Керанка Кунева липсва в данъчни периоди 2005 и 2007 г. на твърдяният от органите по приходите недостиг на парични средства, който да обуслови несъответствията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Затова и установяването в тези периоди на задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е неправомерно, а съдебният акт за отхвърляне на оспорването срещу декларативния утежняващ административен акт - неправилно. Дължима е отмяна на отхвърлителната част на решението и отмяна на съответната част на РА. В отменителната му част решението следва да бъда оставено в сила. И при този изход на спора на Живко Грозев не се следват деловодни разноски, а искането на отмяна на решението на АС Варна в частта за разноските е неоснователно заради забавеното представяне на съществуващи доказателствени средства - два от договорите за заем са представени едва в съдебното производство - чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение