Решение № 4783 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6359/2016 г.

Решение № 4783 от 18.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6359/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 793/20.04.2016 г., постановено по адм. дело № 1312/2015 г. по описа Административен съд - гр. П. в частта, в която по жалба на "Сервет" ЕООД - гр. Х. е изменен РА № Р-16002614000955-091-01/04.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 335/24.04.2015 г. на същия директор, като са намалени допълнително установените задължения на дружеството за корпоративен данък за 2009 г. от 1 518,18 лв. на 74,67 лв. и за 2010 г. от 555,75 лв. на 22,57 лв., както и са намалени размерите на акцесорните задължения за лихви за забава. Според касационния жалбоподател решението в обжалваната част е неправилно поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в хода на ревизията е направен подробен и задълбочен анализ на счетоводната отчетност на ревизираното дружество и събраните доказателства при извършените проверки на неговите доставчици е установено, че за процесните периоди "Сервет" ЕООД не е отразил в счетоводството си всички покупки на стоки, съответно не е отчетена последващата им реализация и затова е направен обоснован извод от приходните органи, че са налице укрити приходи. Обстоятелствата, че са налице извършени от доставчиците доставки на хранителни стоки са доказани според касатора с фактури, разпечатки на счетоводни сметки, служебни бонове, счетоводни регистри, пътни листове и др. Твърди, че при проверка на доставчиците същите са дали писмени обяснения, с които е разяснен механизма на осъществяване на доставките и са представени съпътстващи документи, вкл. и за разплащане по фактурите в брой. Изложени са доводи, че единствено стоките от "М. К. енд Кери" ЕООД, "Кин 80" ЕООД, ЕТ "Щаб", "Р. Б." ЕООД, "Е. К.-1" ЕООД, "Е." ООД, "Би мобайл" ЕООД и "Каменов" ЕООД са получавани в техните търговски обекти, а в останалите случаи доставчиците са доставяли стоките до обекта на ревизираното дружество със собствен транспорт, като са посочени данни за МПС и водачите, предали стоките и получили плащането в брой по процесните фактури. Позовава се на изслушаната пред съда графологическа експертиза, която е установила кои от фактурите са подписани от управителя М. М. С., но е установено, че някои от фактурите са подписани от Н. Н. С. за получател. Неправилно съдът е приел, че по фактурите, по които вещото лице е посочило, че са подписани, не е установено, че са на М. и Н. С. Освен това в касационната жалба се посочва, че при ревизията е установена регулярност на доставките от посочените дружества, като част от доставките са осъществявани чрез изградени дистрибуторски мрежи, както и изрично било посочено от доставчиците, че приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки и др. не са издавани. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на "Сервет" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. По делото е депозирано и писмено становище от юриск. К. С. Ответникът по касационната жалба "Сервет" ЕООД - гр. Х., редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Ревизионното производство е проведено по особения ред при установено от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради укрити приходи от неосчетоводяване на фактури по получени доставки на хранителни стоки от 27 бр. доставчици и впоследствие неотчетени приходи от последващата продажба на стоките. С ревизионния акт е начислен корпоративен данък, с който се облагат юридическите лица при данъчна печалба и с данъчна ставка 10% - чл. 19 и чл. 20 ЗКПО. За да измени ревизионния акт в посочената част, като намали определените размери на корпоративен данък в ревизионния акт за 2009 г. от 1 518,18 лв. на 74,67 лв. и за 2010 г. от 555,75 лв. на 22,57 лв., както и са намалени размерите на акцесорните задължения за лихви за забава, първоинстанционният съд е приел, че съгласно трайно установената съдебна практика липсата на реквизити във фактурата не следва да се разглежда изолирано, а да се преценява с оглед наличието на реално осъществени стопански операции, обективирани със съответния първичен счетоводен документ. По отношение на плащането съдът е установил, че то е извършено по касов път, но няма приложени касови бележки или приходни касови ордери (ПКО) за голяма част от фактурите, удостоверяващи физическото плащане на парите по съответните фактури от управителя или от друго лице, представляващо дружеството-жалбоподател. Според съда събраните в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин извършване на доставките на стоки по процесните фактури. Изложени са мотиви от съда, че сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което съответно изключва прехвърляне на вещни права на купувача и за целите на облагането с ДДС ще липсва облагаема доставка, а фактурите ще бъдат издадени без основание. В случая съдът е приел, че фактът на предаване на стоките на получателя, е оставал недоказан, нито е доказано транспортирането на стоките. Според съда събраните в хода на ревизионното производство доказателства и обяснения не дават еднозначен отговор на основните въпроси по делото - кога, къде и на кого са предадени процесните стоки и как са транспортирани същите, като тези обстоятелства наред с липсата на подписани от ревизираното дружество и доставчика приемателно-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни налагат извод за липса на действително извършени доставки. Изключение са доставките от "М. К. енд Кери" ЕООД, които са изключени от съдебно-счетоводната експертиза от размера на укритите приходи, но според съда не са ангажирани доказателства, че закупуваните стоки са предназначени за лична употреба на управителя на дружеството и неговото семейство, а не за търговската дейност на едноличния търговец. Затова според съда неопровергана е останала констатацията на приходните органи, че стоките са закупени и впоследствие продадени с определен процент надценка, като нито разходите, нито приходите по доставките са намерили счетоводно отражение. В този смисъл съдът е изменил ревизионния акт, приемайки с помощта на съдебно-счетоводната експертиза, че за 2009 г. приходите от неосчетоводените фактури от ревизираното дружество са 3 110 лв. по 9 бр. фактури от "М. К. енд Кери" ЕООД и съответстващите им разходи под формата на отчетна стойност на стоките в общ размер от 2 817,69 лв., а за 2010 г. неотчетените приходи са 866,23 лв., а съответстващите им разходи са 755,08 лв. Съдът е приел, че при използване методиката на изчисление на вещото лице се получава общ размер на приходите за 2009 г. 102 462,34 лв., а на разходите - 90 451,61 лв., като дължимият данък е 1 201,07 лв. и след приспадане на внесения през годината данък, се получава за довнасяне 74,67 лв. За 2010 г. пак от заключението на счетоводната експертиза съдът е приел, че приходите са в размер на 255 894,23 лв., а разходите - 247 766,07 лв. и съответно данъчна основа за облагане 8 128,16 лв. и дължим данък 812,82 лв., като след приспадане на внесения от дружеството, остава корпоративен данък за довнасяне в размер на 22,57 лв. Решението в обжалваната част е правилно постановено. В съдебната практика наистина се приема, че фактурата като частен свидетелстващ документ удостоверява само изразеното съгласие между страните по доставката, като по този начин тя може да замести договора. Принципно обаче се приема в решенията на ВАС, че ако във фактурата изрично сочи предаване, респ. приемане, както и мястото, където това се случва и в достатъчна степен може да се индивидуализира стоката, е възможно тя да замести протокол за предаване и приемане, стокови разписки и др. подобни. Неоснователно касационният жалбоподател сочи, че съдът не е взел предвид характера на спорните доставки, а именно че се касае за хранителни стоки и цигари, които като предмет на дейност на т. нар. дребни търговци и предвид, че зареждането с тях в търговските обекти става ежедневно, не се използват тези документи, които установяват действителното им извършване на други родовоопределени стоки. Нееднократно ВАС е имал възможност да се произнесе по подобни казуси, особено по доставки от "М. К. енд Кери" ЕООД, предвид спецификата за този търговец. При установени трайни търговски отношения между него и съответния получател на стоки, съдът се е съобразил с установения в ревизионното производство механизъм на закупуване на стоките. По отношение на доставките от "М. К. енд Кери" ЕООД съдът е приел, че макар и неподписани фактурите, доставките са осъществени, като се имат предвид Общите условия за закупуване на стоките - чрез собствена клиентска карта или с карта на приносител. В този смисъл първоинстанционният съд правилно е приел, че неподписването на фактури от посочения доставчик, не е основание да се приеме, че липсват доставки, поради което се е съобразил с приетите Общи условия на тази търговска верига. В ревизионното производство са приети писмени обяснения от представляващите дружествата-доставчици, в които е обяснен механизма на доставките и той не предвижда съставяне на приемателно-предавателни протоколи. Поради това правилно съдът е приел, че след като търговията с процесните стоки не предвижда съставяне на такива документи, то неподписването на фактурите не може да доведе до извод, че такива са реално извършени. Механизмът, който е установен от насрещните проверки на доставчиците показва, че при предаване на стоките от служители на доставчиците (обикновено шофьорите, които превозват стоките), се предава и фактурата, поради което с подписването й от получателя се удостоверява нейното получаване и тогава за него възниква и задължението за осчетоводяване. Този механизъм е обсъден от съда и въз основа на него е и допуснатата съдебно-графологическа експертиза е установено кои от процесните фактури са подписани от управителя и едноличен собственик на капитала на "Сервет" ЕООД или от негови служители, вкл. и от съпругата му - това са част от фактурите от "Деливъри" АД, "Каменов" ЕООД, "К. О." ООД, ЕТ "Щ. А. А.", "Р. Б." ЕООД и "Т. Т. партнър" ООД и кои не носят подпис за получател. Неустановяването на получени от ревизираното дружество фактури от посочените от приходните органи доставчици не може да породи задължения за последното да ги осчетоводи, респ. заприходи, поради което не се установява, както твърдят приходните органи, че впоследствие дружеството се е разпоредило с тях чрез продажбата им и не е отчело приходи. Тези обстоятелства не са установени от приходните органи, поради което не може да се възприеме техния подход, че само от изявленията на доставчиците следва да се предположи, че всички стоки в издадените фактури са получени от "Сервет" ЕООД. Задължение на приходните органи е било да установят, че действително всички издадени от доставчиците фактури са получени от ревизираното дружество, но в голяма част констатациите в ревизионния акт почиват на предположения, че процесните фактури са получени от ревизираното дружество, без да са налице доказателства за това. Предвид установеното от вещото лице - графолог и с помощта на съдебно-счетоводна експертиза, съдът е установил дължимостта на корпоративния данък за двете ревизирани години и съответно е изменил ревизионния акт, като е намалил тези задължения, както следва: за 2009 г. от 1 518,18 лв. на 74,67 лв. и за 2010 г. от 555,75 лв. на 22,57 лв. и лихвите за забава. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в обжалваната част не страда от пороците, сочени в касационната жалба и като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение