Решение № 406 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1930/2016 г.

Решение № 406 от 12.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1930/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2580/17.12.2015 г., постановено по адм. дело № 3085/2014 г. на Административен съд - гр. П., с което по жалба на М. В. В. с ЕТ "М.-М. В." - гр. К. е отменен РА № 091400813/08.07.2014 ., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1011/13.10.2014 г. на същия директор за установените задължения за данък по чл. чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2011 г. в общ размер от 10 095,14 лв. и лихви 3 236,16 лв., както и задължителни осигурителни вноски за същите периоди (без 2010 г.) в общ размер от 15 715,93 лв. и лихви - 9 493,19 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неправилна преценка на доказателствата и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът е приел, че не са били налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, след като е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза, от която е приел, че М. В. към 31.12.2006 г. е разполагал допълнително със 17 140,94 лв. в резултат на продажба на животни от личното му стопанство като ЕТ "М.-М. В.". Касационният жалбоподател не е съгласен и с приетото от съда становище, че е следвало приходните органи да включат приходите/разходите на Р. П., която с ревизираното лице живее на семейни начала. Твърди, че дори да се приеме, че тези лица живеят на семейни начала, не би следвало да се прилага чл. 19 СК и облагането не следва да бъде като между съпрузи. Изложени са доводи в жалбата, че при фактическото съжителство не настъпват правните последици на брака, които да дават отражение при облагането на съпрузи и не възниква при фактическото съжителство имущественият режим на солидарност между партньорите, поради което няма и презумпция за съвместен принос. О. оплаквания са във връзка с приетите от съда като доказани дарение от 10 000 лв. от Е. К. - дъщеря на ревизираното лице, за предоставени в заем парични средства от А. К. - 9 000 лв. и от Р. П. - 9 800 лв., като е посочено, че идентични и без убедителни доказателства за паричен ресурс са случаите и по отношения на останалите заемодатели. За допълнително определените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК в касационната жалба се изтъкват оплаквания, че разпоредбата не е материалноправна, а процесуално правна и действа и за периоди преди месец февруари 2011 г. Касационният жалбоподател изразява несъгласие и с приетото от съда, че според чл. 6 КСО без влязъл в сила ревизионен акт, определящ окончателно размера на облагаемия доход, не може да се определи размера на осигурителните вноски. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на М. В. с ЕТ "М.-М. В. срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба М. В. В. с ЕТ "М.-М. В. - гр. К. в депозирания по делото писмен отговор на адв. В. К. я оспорва с искане за присъждане на направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че не е било налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Прието е и, че паричният поток, изготвен на физическото лице М. В. от приходните органи по време на ревизията, е неправилен. Според съда неправилно в ревизионния акт е игнориран факта, че ревизираното лице живее на съпружески начала с лицето Р. П., като това обстоятелство съдът е приел за установено от свидетелските показания на Р. П. и А. К. (сестра на Р. П.). В тази връзка е прието в обжалваното решение, че семейството на М. В. се състои от две лица по аргумент от § 1, т. 2 от ДР на ДОПК, а двете му деца са пълнолетни и не живеят с него. В тази връзка съдът е счел, че неправилно приходните органи не са включили в паричния поток приходите/разходите на Р. П., макар че по време на ревизията са били представени декларации и писмени доказателства за съвместно съжителство на съпружески начала. Освен приетото от ревизията начално салдо от 27 000 лв. съдът е приел, че към него следва да се включи и сумата от 17 140,26 лв. Според съда налице са доказателства, че за периода 1996 г. - 2000 г. физическото лице М. В. е продал на ЕТ "М.-М. В." месо от телета и прасета на стойност 87 000 лв., за които купувачът е издал стокови разписки. Съгласно заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е възприел даденото от него ново начално салдо от 17 140,26 лв. приходи от продажба на животни и съдът ги е прибавил към приетото от ревизията начално салдо от 27 000 лв. Обсъдено е в решението че съобразно свидетелските показания на Р. П., М. В. отглежда животни - телета и прасета, както и зеленчуци и единствено купуват мляко, хляб и олио и затова съдът е приел, че В. води скромен начин на живот и затова следва да се признае сумата от 17 140,26 лв. като налична в резултат от стопанската дейност като земеделски производител, за което са представени документи, удостоверяващи това качество. Съдът е признал за действително получено от В. дарение от 10 000 лв. от дъщеря си Е. К., както е за дадени в заем парични суми от А. К. от 9 000 лв., от Р. П. - 9 800 лв. Прието е от съда, че заемът, даден от Р. П. е върнат. За далите посочените заемни средства са изложени мотиви в съдебното решение, че те са имали възможност да ги предоставят. Относно установените с ревизионния акт задължения за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а ДОПК съдът е изложил мотиви, че тази разпоредба има материално правен характер и не й е придадено обратно действие преди месец февруари 2011 г., поради което за ревизираните периоди на 2007 г., 2008 г. и 2009 г. незаконосъобразно с ревизионния акт са определени. За периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. съдът е приел, че ревизионният акт също е незаконосъобразен, тъй като не е установено определения от приходните органи недостиг да е от трудова дейност. Обжалваното решение е частично неправилно. Ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за данъчните задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ на физическото лице М. В. и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на ЕТ "М.-М. В.". При извършване на ревизията обаче приходните органи не са установили задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ на предприятието на едноличния търговец поради това, че не са налице несъответствия от осчетоводените и декларирани приходи, както и осчетоводените от него разходи и тези, установени от ревизията. Данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са установени с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт само на физическото лице М. В.. В касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно е прието от съда, че в паричния поток на ревизираното лице е следвало приходните органи да включат и доходи/разходите и на лицето Р. П., която живее на съпружески начала с М. В. Развити са доводи, че за лицата, които живеят на семейни начала не може да се прилага разпоредбата на чл. 19 СК и облагането не следва да бъде като между съпрузи, поради това че при това съжителство не настъпват правните последици на брака и не възниква солидарност между партньорите за задълженията, поети във връзка със съжителството, а при едновременно придобиване на вещни права възниква обикновена съсобственост. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че в паричния поток на ревизирано лице следва да се включат доходите/разходите на лицето, с което то живее на съпружески начала. Този извод се налага, тъй като за данъчни цели в § 1, т. 2 от ДР на ДОПК в понятието домакинство, което е относимо при изготвяне на паричен поток, се включват съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство, както и техните деца и роднини, ако живеят при тях. Затова техните доходи/разходи следва да участват при формиране паричния поток на ревизираното лице, но само в случай, че са доказани, а в конкретния казус необосновано решаващият съд е приел, че в паричния поток на В. следва да се прибавят всички парични средства, за които той само е твърдял, но не е доказал с безспорни доказателства, че са му предадени от Р. П.. В този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд - вж. решения по адм. дела № 16388/2011 г., № 5680/2014 г., № 1430/2015 г., 11097/14, и № 5885/2015 г. и др. Неправилно съдът е приел различен от изготвения от приходните органи паричен поток, който без да изследва в цялост, е приел за налични всички твърдения на ревизираното лице - жалбоподател пред първоинстанционния съд, без за това последният да е представил категорични доказателства. При започване на ревизията и изпращане от приходните органи до М. В. уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че ревизията ще бъде извършена при особения ред, предвид обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, ревизираното лице в подадената пред приходните органи декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК не е декларирало, че са му предоставени заеми от физически лица. Такива доказателства е представило едва с възражението по ревизионния доклад, като представените разписки за дадени суми в заем са абсолютно нечетливи. По-късно в хода на административното обжалване пред решаващия орган е представил по-четливи разписки, но те като частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила не е следвало да се ценят от съда безкритично. Обстоятелствата, че тези документи са частни и са представени по-късно, а не пред ревизията не води разбира се автоматично от изключването им като доказателства, които да установят изгодни факти за лицето, което ги представя, стига те да са подкрепени и от други доказателства. В случая след като М. В. е твърдял, че е получил заемни средства през 2009 г. от сестрата на Р. П. - А. К. в размер на 9 000 лв., а през 2001 г. от Р. П. в размер на 9 800 лв., следвало е да ангажира доказателства, че тези лица са притежавали достатъчен паричен ресурс, за да отделят посочените суми като заемни в полза на В. Не са достатъчни показанията на тези лица като свидетели, дадени в съдебното производство, тъй като от една страна те са заинтересовани, предвид близките отношения с ревизирания субект, а от друга страна твърденията им за дадени суми от техни близки или получени суми при отглеждане на тютюн, не доказват твърденията им за даден заем. От една страна неподкрепени с доказателства са показанията на Р. П., че майката на починалия й съпруг й е дала 10 000 лв. затова, че е полагала грижи за нея. От доказателствата по делото се установява, че П. е работила в предприятието на М. В. - ЕТ "М.-М. В." за периода от месец януари до месец юни 2009 г. и е получила общо сумата от 1 545 лв., а от месец юли същата година до месец март 2010 г. е била регистрирана като безработна. Тези необсъдени от съда установени от приходните органи факти водят до извод, че през 20010 г. П. не е имала свободни парични средства от 9 800 лв., за да ги предостави като заем на В. Твърденията на К. донякъде се подкрепят от представените банкови извлечения за получени суми от фонд "Тютюн", но от една страна тези получени суми са по-малко от твърдяната сума, дадена в заем на В., а от друга страна получените суми са за отглеждането на тютюн, а не са представени доказателства, че това са разполагаеми парични средства. За останалите лица, за които В. е твърдял, че са му дали в заем пари М. И. - 9500 лв., А. П. - 9 900 лв. и Д. Д. - 40 000 лв. нито в ревизионното производство, нито пред съда М. В. не е ангажирал доказателства за реалното предаване на посочените суми, както и че тези лица са разполагали с такива, за да му ги предоставят. Наличието на договори за заем, не установяват неговата реалност. Договорът за заем по определението на чл. 240 ЗЗД е реален и правните му последици възникват от предаването на сумата, а не от съставянето на договора. С него се уговарят между страните основните клаузи, които обаче, ако не се представят изрично доказателства за реалното предаване на заемната сума, не прави договорът реално възникнал. Макар тези твърдения на ревизираното лице, първоинстанционният съд да не е обсъдил, нарушението на съда не е съществено, предвид, че при непредставянето на категорични доказателства за получени в заем пари и такива, че заемодателите са разполагали с тях, за да ги дадат в заем, правилно приходните органи не са включили в паричния поток на М. В. за ревизираните години. По този начин необосновано и в разрез с доказателствата по делото, съдът е формирал за 2009 г. и 2010 г. друг паричен поток, който настоящият касационен състав счита за неправилен. Неправилно към приетото от ревизията начално салдо към 01.01.2007 г. от 27 000 лв. съдът е прибавил още 17 140, 94 лв. лв., която сума е посочена в заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Наистина, по делото са налице доказателства, че М. В. като физическо лице е продавал на предприятието си ЕТ "М.-М. В." месо в периода 1990 г. - 2000 г. В посочената от вещото лице таблица е установена разлика между изплатените на физическото лице суми и отчетените от едноличния търговец, то пак от тази таблица се установява, че за 2000 г. са налице само шест плащания, отразени в отделна таблица от вещото лице и след това до края на 2006 г. няма отразени плащания на лицето, поради което изводът на вещото лице, че към 31.12.2006 г. са останали на разположение 17 140,94 лв. е неверен и без да го провери съдът го е възприел безкритично. Относно приетото от съда, че през 2008 г. дъщерята на М. В. - Е. К. му е дала безвъзмездно 10 000 лв. неправилно съдът е приел това твърдение и е извършил неправилна преценка на доказателствата. Наистина пред ревизията е представен договор от 09.10.2008 г. за потребителски кредит със "Стопанска и инвестиционна банка" АД - гр. С. за 10 000 лв. Само това доказателство обаче не е достатъчно, за да се приеме, че действително тази сума е била разполагаема на Колева, за да я дари на баща си. През месец октомври 2010 г. Е. К. е закупила от "Руси 63" ЕООД автомобил по договор от 07.08.2008 г. за 5 000 лв., който на 09.10.2008 г. е регистрирала в КАТ, което води до извод, че на същата дата тя не е могла да даде като дарение на баща си изтеглената сума като потребителски кредит от посочената банка. Освен това приходните органи са установили в ревизионното производство, че за периода от месец януари 2007 г. до месец октомври 2008 г. Е. К. е работила в училище и е получила трудов доход в общ размер от 9 460,89 за посочения период, поради което не се установява към октомври 2008 г. това лице да е разполагало със свободни парични средства, за да ги дари на баща си. Съдът отново неправилно е възприел доказателствата по делото и въз основа на недоказани твърдения на жалбоподателя, е променил паричния поток за 2008 г., включвайки в приходната му част сумата от 10 000 лв. Приходните органи в ревизионния доклад са формирали паричен поток за периода 2007 г. - 2010 г., който съответства на доказателствата по делото, без да включват твърдените от М. В. като получени от него дарение и заемни средства. За 2011 г. правилно ревизията е съобразила получената сума от 5 095,64 лв. от "Булмет" ЕООД за предадени вторични суровини, съгласно представеното по делото удостоверение. Съобразени са и получените суми от наследствена пенсия за съпругата му и неговата лична пенсия, както и получени суми от наем на цех по договор от 01.08.2010 г. и наем за земя в с. М., а в разходната част са включени разходите за домакинство съгласно данните от НСИ, покупка на лек автомобил, а ревизираното лице не е представило доказателства, от които да се формира друг паричен поток. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението на първоинстанционния съд относно определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е неправилно постановено на посочените в касационната жалба отменителни основания, като неправилната преценка на доказателствата от съда, не налага връщане в тази част на делото за ново разглеждане. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част, като жалбата на М. В. срещу ревизионния акт в частта за определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2011 г. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. В частта за задължителните осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г., решението е правилно постановено. За 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и от 01.01.2011 г. до 14.02.2011 г. правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г. е материално правна и като такава няма обратно действие. За характера на тази разпоредба е налице произнасяне от Общото събрание на съдиите от ВАС с решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Общото събрание на съдиите от ВАС. У. от приходните органи недостиг след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. правилно е преценен от съда като такъв, от който не се установява, че е вследствие на трудова дейност на М. В. Данъчната основа е намалена от ревизиращите органи от една страна с внесените от лицето ЗОВ, а от друга и с определените с ревизионния акт върху определената от приходните органи данъчна основа, макар че, както вече се посочи, не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. В същото време обаче настоящият съдебен състав не следва да променя така намалената данъчна основа със ЗОВ, определени върху тази основа, тъй като е налице забрана по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Предвид изложеното, решението на първоинстанционния съд в частта, в която е отменен ревизионният акт за определените задължителни осигурителни вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г., е правилно е следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноските, присъдените с обжалваното решение в полза на М. В. следва да бъдат отменени за разликата над сумата от 752,21 лв. до пълния размер от 11 150 лв. Следователно, решението в частта за разноските е правилно за сумата от 752,21 лв. За касационната инстанция на Дирекция "ОДОП" - гр. П. не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като касационната жалба е подадена от директора на Дирекцията и в съдебно заседание тази страна пред касационния съд не се е представлявала от юрисконсулт. Такова е дължимо предвид изхода на делото само за първоинстанционното съдебно производство в размер на 930 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,