Решение № 1183 от 4.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15184/2014 г.

Решение № 1183 от 4.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15184/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 2411 от 23.10.2014 г., постановено по адм. дело № 21 по описа на Административен съд - Варна за 2014 г., с което е отменен Ревизионен акт № 181302379/23.09.13 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна в частта, която не е отменена с Решение № 751/05.12.13 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-Варна, с който на "Снап"ЕООД са установени задължения за ДДС за д. п. м. 03.08 г. -м. 12.10 г. в общ размер на 44 427.88 лв. и съответните лихви и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 272.27 лв., за 2008 г. - 1058.83 лв., 2009 г. - 2147.74 лв. и за 2010 г. в размер на 342.45 лв. и съответните лихви, а за 2011 г. е намален размера на загубата от 3987.25 лв. на 2473.36 лв. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за необоснован извоът на съда за липса на доставка по спорните неосчетовонедини от РЛ фактури, издадени от "Марисан и К. "ООД, ""Тити"ЕООД, "Емс груп"ООД, "Специални телове и гвоздеи"АД, "МКМ-БГ груп" ООД, "Тиком"ЕООД и "Златна панега цимент"АД. Действително според касатора в част от процесните фактури липсва подпис на получател, но по делото са налице достатъчно доказателства представени от доставчиците /пътни листи, товарителници, консигнационни протоколи/, въз основа на които да бъде прието, че стоките реално са получени от ревизираното дружество, но не са отразени в счетоводството му. Наред с това стоките са заприходени при РЛ само стойностно, като липсва аналитично отчитане. Всички доставчици са действащи фирми, коиито разполагат с материално-техническа и ресурсна обезпеченост за извършването на спорните доставки, ДДС е начислен и внесен в бюджета. Стоките са платени в брой или по банков път, а и видитъ им съответства на основаната търговска дейност на ревизираното дружество. В интерес на РЛ продажбите от неосчетоводените фактури са опредлени като реализирани към края на всяка календарна година, предвид че в инвентаризационните описи няма данни за намерени излишъци. Въз основа на устаановените неотчетени приходи правилно органите по приходите са определили датата, към която дружеството е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС към 31.08.01.2008 г. Законосъобразно на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС е определен дължимият ДДС и лихви, както и КД за периода 2008 -2011 г. при законосъобразно извършване на ревизията на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Моли да бъде отменено решението и по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Снап" ЕООД, редовно призован, не се явява и не се представлява На 22.01.2015 г. от управителя Евгений Атанасов е постъпило писмено становище, в което същият моли да се остави без уважение касационната жалба и да се потвърди решението на първоинстанционния съд. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд Варна е бил Ревизионен акт № 181302379/23.09.13 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна в частта, която не е отменена с Решение № 751/05.12.13 г. на Директора на дирекция "ОДОП"-Варна, с който са му установени задължения за ДДС за д. п. м. 03.08 г. - м. 12.10 г. в общ размер на 44 427.88 лв. и съответните лихви и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. -2010 г. в общ размер на 35492 лв и лихви в размер на 1359.66 лв. и за 2011 г. е намален размера на загубата от 3987.25 лв. на 2473.36 лв. За да отмени РА като незаконосъбразен съдът е приел, че неосчетоводените фактури, издадени от от "МКМ-БГ Груп"ООД, "Специални телове и гвоздеи"АД, "Тити" ЕООД, "Марисан и К. "ООД, "Емс груп" ООД, "Тиком" ЕООД, "Златна панега цимент"АД не обективират реално осъществени доставки посмисъла на чл. 6 ЗДДС, тъй като е недоказано прехвърлянето на право на собственост върху стоките, извършването на плащане, не са налице приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаване на стоките, както и други счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им на склад или транспортирането им. Представените извадки на счетоводни документи на доставчиците не установяват твърдението на органа по приходите за редовно и текущо осчетоводяване, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Представените писмени обяснения за по - голямата част от направените в тях изявления не могат да се кредитират самостоятелно, като за доставчика "Тиком"ЕООД не са представени и всички процесни фактури. В хода на ревизионното и в съдебното производство не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизираните периоди, обосноваващи приложението на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, респективно определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки през периода м. 03.08 г. - м. 12.10 г. на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. С оглед изложеното, съдът е приел, че не е доказано получаването на стоките по спорните фактури, поради което изводите на ревизиращите, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК са необосновани и недоказани. Решението е неправилно, постановено е при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, което е довело и до неговата необоснованост. Съгласно приложимите процесуални правила на чл. 160, ал. 1 и § 2 ДР ДОПК вр. с чл. 171, ал. 2 и 4 и чл. 9, ал. 3 АПК съдът действа като инстанция по съществото на спора. Съдът е длъжен да прояви процесуална активност като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, включително и сам да назначи експертиза. В случая ревизионното производство е извършено по особения ред, поради наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, предвид констатациите за неотразени в счетоводството на "Снап" ЕООД фактури, издадени от "МКМ-БГ Груп"ООД, "Специални телове и гвоздеи"АД, "Тити"ЕООД, "Марисан и К. "ООД, "Емс груп" ООД, "Тиком" ЕООД, "Златна панега цимент" АД, съответно не са отчетени продажби. Органът по приходите е приел, че лицето е реализирало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.01.08 г., а не към 30.09.11 г. - когато е деклариран облагаем оборот над 50 000 лв.; определил е данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като е приел, че фактурите от посечените по-горе доставчици не са осчетоводени като доставка в сметка 304-стоки и са налице неотчетени продажби при установени коефициенти надценки за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., определени като съотношение между декларираните приходи от продажби и изписани стоки в годишен размер е приел, че лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.02.08 г. и за извършените след тази дата облагаеми доставки дължи ДДС и облагаемия оборот е формиран от сбора от облагаемия оборот деклариран от лицето и облагаемия оборот от неотчетени продажби за 12 последователни месеци, като е определил задължения за ДДС /неначислен/ за периода м. 03.08 г. -м. 12.10 г. в общ размер на 44427.88 лв. и е начислил съответните лихви, както е и определил данъчните основи за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 122 ДОПК като разликата между приходите, отчетени в счетоводството на лицето, събрани с допълнително определените приходи от невключени фактури за стоки и разходите, отчетени в счетоводството, събрани с допълнителните разходи, произтичащи от неотразените фактури. В решението си съдът е описал представените в хода на административното производство доказателства, както и множеството представени в хода на съдебното производство - фактури, СД по ЗДДС и дневници за продажби на "МКМ-БГ Груп"ООД, "Марисан и К. "ООД, "Тити" ЕООД, "Емс груп" ООД, "Специални телове и гвоздеи" АД, "Златна панега цимент"АД и "Тиком" ЕООД, счетоводни и др. документи касаещи кадровата, материална и ресурсна обезпеченост доставчиците и реалността на доставките. Посочил е, че част от фактурите са подписани от ревизираното лице, а други не. Следва да се отбележи, че във връзка с депозираната от дружеството молба от 05.02.2014 г., в първото по делото съдебно заседание съдът е указал на жалбоподателя, че следва да уточни кои документи оспорва, какво точно оспорва - съдържание, подпис, както и дали оспорва съпътстващите документи към фактурите. В с. з проведено на 07.04.2014 г. съдът е открил производство по оспорване истинността на фактурите, описани в РД от стр. 5 до 10 стр., въз основа на които са установени задълженията на ревизираното лице, указал е доказателствената тежест на страните във връзка с откритото производство по чл. 193 ГПК, като им е дал възможност в 10 дневен срок на представят доказателства и да правят доказателствени искания по повод оспорването на фактурите. Съдът обаче не се е произнесъл с определение или със съдебното решение относно верността на съдържанието и автентичността на оспорените доказателства. Изложеното дотук налага извод, че съдът е допуснал процесуално нарушение, от категорията на съществените, тъй като е нарушено правото и възможността за защита. Годността на оспорените документи като такива е от съществено и основно значение за изясняване на спора от фактическа страна. Като инстанция по съществото на спора съдът има процесуално задължение да изясни спора, за което следва да указва на страните по реда на чл. 171, ал. 1 и ал. 4 АПК наличието на формални грешки или неясноти в изявленията им, да указва за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, а в определени случаи да събира и служебно доказателства. Съществени нарушения на процесуалните правила са допуснати и в процеса по събиране на доказателства относно доставките, за които приходната администрация е поддържала, че са реално извършени. В тази връзка в съдебното производство са ангажирани от ответната страна множество доказателства - счетоводни документи представени от доставчиците, СД, фактури и съпътстващи ги документи, данни за кадрова, материална и ресурсна обезпеченост, които съдът само формално е обсъдил, без да има специални счетоводни познания ги е дискредитирал, като е приел за недоказано реалното осъществяване на доставките. Предвид изложеното дотук, касационният съд намира, че решението на АС - Варна се явява постановено при допуснати съществени процесуални нарушения, което налага неговата отмяна и връщане за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на спора следва да се дадат конкретни указания на страните относно фактите и обстоятелствата, които следва да установят и за които не сочат доказателства, относно процесуалните последици при бездействие. В съответствие с изискванията на чл. 194 ГПК съдът следва да извърши проверка чрез сравняване с други безспорни документи, чрез разпит на свидетели или чрез вещи лица и да се произнесе с определение признава или не че оспорването е доказано, или че документите са неистински, като в последния случай следва да ги изключи от доказателствата по делото. По реда на чл. 163, ал. 3 АПК следва да се укаже на страните необходимостта от събиране на други доказателства, които не се съдържат в преписката - фактури и др. За изясняване на спора е необходимо да се назначи съдебно-счетоводна експертиза като разпоредбата на чл. 171, ал. 2 АПК дава възможност и за служебно назначаване на такава, която да извърши цялостна проверка на редовността на счетоводните записвания във връзка с процесните фактури както при доставчиците, така и при ревизираното дружество, заприходяването на процесните стоки при доставчиците, отчитането им, както и наличността на съпътстващи фактурите документи - приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, товарителници, пътни листи и др., да се провери осчетоводени ли са от доставчиците разходи за транспорт, налице ли е плащане по фактурите, кадрова, материална и ресурсна обезпеченост на доставчиците, да се провери внесен ли е начисленият от доставчиците данък, осчетоводени ли са приходи от продажби при доставчиците и съответна последваща реализация на процесните стоки от "Снап" ЕООД. Следва да се обсъди доказателствената сила на писмените доказателства и да се направи обоснована и процесуално законосъобразна преценка налице са доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и основание за прилагане на ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, кога е достигнат оборот за регистрация по ЗДДС, дължим ли е ДДС, съответно КД за процесните периоди. При този изход на спора въпросът за разноските следва да бъде разрешен съгласно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,