Решение № 3116 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13961/2015 г.

Решение № 3116 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13961/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП против решение № 1904 от 16.10.2015 г. по адм. д. № 700 по описа за 2015 г. на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № Р-16-1401533-091-01/01.12.2014 г., издаден от екип при ТД на НАП - П., в потвърдената част с Решение № 123 от 16.02.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П. за допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 4 592.81 лева и лихви в размер на 2 681.83 лева, вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 5 042.79 лв. и лихви - 4 916.09 лв. и за ЗО за 2008 г. - 1 332.11 лв. и лихви - 780.64 лв. С решението Д "ОДОП" - П. е осъдена да заплати на Т. Т. разноски по делото в размер на 860 лева. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и поради това, че същото е необосновано. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли потвърди РА. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - Т. К. Т., чрез адв. Пейчинов, оспорва жалбата, моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Подробни съображения развива в писмено становище. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е частично основателна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд - П. е отменил Ревизионен акт № Р-16-1401533-091-01/01.12.2014 г., издаден от екип при ТД на НАП - П., в потвърдената част с Решение № 123 от 16.02.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П. за допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 4 592.81 лева и лихви в размер на 2 681.83 лева, вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 5 042.79 лв. и лихви - 4 916.09 лв. и за ЗО за 2008 г. - 1 332.11 лв. и лихви - 780.64 лв. РА е издаден при повторна ревизия, като органите по приходите са приели, че към 01.01.2008 г. Т. Т. разполага с налични парични средства с доказан произход общо в размер на 2 718.75 лв., като са взели предвид всички получени от нея доходи по трудов договор от 2003 г. и внесените и изтеглени суми в брой по банковите й сметки, за които има информация от 2006 г. Ревизиращият орган е кредитирал обясненията на З. М., според които той е издържал Т., с която живее на семейни начала, поради което в паричния й поток не са включени разходи за живот и издръжка. Органът по приходите е признал и полученият от РЛ на 17.04.2008 г. заем от К. С. в размер на 20 000 лв. При извършената съпоставка е установен недостиг на парични средства за 2008 г. в размер на 52 345.75 лв., което налага извод за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 на ДОПК, за определяне на данъчната основа и данъка, за тези години, по реда на ал. 2 от същия член. Недостигът на парични средства на РЛ е формиран основно от закупените от нея два имота през м. 04.2008 г., единият от които за 32 700 лв., вторият за сумата от 34 617 лв. и внесен ДДС при внос на автомобил в размер на 3 126.22 лв. И по двете сделки Т. е представила при първото ревизионно производство "обратни писма", в уверение, че няма плащане по тези сделки. Нотариалните заверки на "обратните писма" са от 2013 г. С оглед направения анализ, ревизията определила данъчна основа за 2008 г. за облагане с данък върху дохода въз основа на получените доходи по трудови правоотношения и на установените недекларирани доходи, след приспадане на дължимите ЗОВ. Върху така изчислената годишна данъчна основа за 2008 г. са определени и задълженията, предмет на настоящата жалба. За да уважи жалбата на Т., първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е приложените по делото нотариални актове и тяхната доказателствена сила, както и представените още в хода на първата ревизия-обратно писмо от 16.04.2008 г. /с нотариална заверка на подписите от 12.02.2013 г./ и декларация на З. М. от 22.03.2013 г., /нотариално заверена на същата дата/. Предвид, че нотариалната заверка на подписите е преди издаването на ЗВР № 1301773 от 11.04.2013 г. и след като автентичността на подписите не е била оспорена, то съдът е приел, че същите не са създадени с оглед ревизията и следва да бъдат кредитирани. Според решаващия съд органът по приходите неправилно не са изследвали действителната воля на страните по сделките обективирани с НА № 175/22.04.2008 г. и НА № 164/16.04.2008 г. и твърдяната привидност на заявената в тях цена и факта на плащането й. Мотивиран е извод, че през 2008 г. Т. Т. не е направила действителен разход за сумата от 71 817.00 лв. лева (общата сума на двата имота), а след като по отношение на тази сума липсват доказателства да е получена и като приход, то не са налице и предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК са установяване на задължения. Липсата на доходи с неустановен произход, подлежащи на облагане по реда на ЗДДФЛ, води и до незаконосъобразност на РА и в частта относно допълнително установените задължения за ЗОВ, определени на основание чл. 124а от ДОПК. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. Касаторът оспорва изводите на съда досежно наличието на реално плащане на цената по извършената с НА № 164 от 16.04.2008 г. сделка за покупко-продажба недвижим имот, намиращ се в гр. П., ул. "С." ..№... на стойност 37 200 лв., която цена е включена в разходната част на изготвения от приходните органи паричен поток за 2008 г. Съдът е приел това възражение за основателно, като е обсъдил в тази връзка представеното по делото обратно писмо, свидетелските показания на Н. Я. /първа братовчедка на ревизираното лице/, като е извел извод, че Т. Т. не е заплатила сумата от 37 200 лв. съобразно посоченото в обсъждания нотариален акт. Настоящият състав счита за правилни изводите на съда в тази част. Същите са обосновани след анализ на събраните писмени и гласни доказателства, последните допустими по силата на чл. 165, ал. 2 от ГПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/, с оглед съдържанието на приложеното от продавача "обратно писмо". Същото правилно е ценено в съвкупност с останалите доказателства по делото като частен документ. Съгласно чл. 180 от ГПК частният документ съставлява доказателство, че изявленията са направени от подписалите го лица. Не съществува ограничение страните по сделката да установят действителната си воля при пълна или частична симулация, както преди, така и след сключването на симулативната сделка. За съставянето на т. нар. обратно писмо законът, в разпоредбата на чл. 165, ал. 2 ГПК, не изисква нотариално заверена форма, поради което не могат да се споделят доводите на приходната администрация, че при съпоставката на официален и частен документ, следва задължително да се зачете доказателствената сила на документа, съставен по реда и във формата по чл. 179, ал. 1 ГПК. Безспорно, той представлява официален свидетелстващ документ и обвързващата доказателствена сила е относно факта на прехвърляне собствеността на имота, което се удостоверява от длъжностно лице - нотариус, страните по сделката и датата на прехвърляне на имота. Относно цената, нотариалният акт няма такава обвързваща доказателствена сила, тъй като тя е вследствие само на волеизявлението на страните за цената на сделката. В случая представеното "обратно писмо" е от дата 16.04.2008 г., като неоснователно е възражението на касатора, че същото изготвено във връзка с направената на Т. проверка за установяване на факти и обстоятелства, образувана с Резолюция № 1234033/04.10.2012 г. Действително към дадените обяснения от 30.11.2012 г. РЛ не е приложило "обратното писмо", но от него не може да се изведе извод за реално плащане на цената по НА № 164/16.04.2008 г. В обясненията си Т. сочи, че на 16.04.2008 г. майка й е прехвърлила и нейните 4/6 идеални части от имота на ул. "С." ..№... в гр. П.. В случая, "обратното писмо" от 16.04.2008 г. е представено още в хода на ревизията, което означава, че не е съставено за целите на производството и правилно е зачетена доказателствената му стойност по чл. 165, ал. 2 ГПК. В този смисъл правилно сумата от 37200 лв. е изключена от разходната част на баланса на РЛ за 2008 г. Настоящият състав намира за основателна касационната жалба в частта относно кредитираната от съда декларация на З. М. от 22.03.2013 г. /нотариално заверена на същата дата/ и извода на съда за липса на извършен разход в размер на 34 617 лв. във връзка с закупуването на имота от З. М., обективирано в НА № 175/22.04.2008 г. Прави впечатление, че в дадените обяснения от 30.11.2012 г. по повод извършената й проверка, Т. не сочи изобщо за придобит имот през м. 04.2008 г. от М., с който живее на семейни начала. Също така основателни са възраженията на касатора, че са налице разминавания и относно действително платената цена по сделката. В декларацията от 22.03.2013 г. Т. и М. сочат, че реално платената цена за имота на ул. "Б." ..№... в гр. П. възлиза на 1000 лв., а в с. з. на 05.10.2015 г. З. М. заявява, че пари не са плащани. В разрез с поддържаната от Т. теза за неплащане на сумата от 34 617 лв. е и представената от нея декларация от заемодателя К. С., в която същата сочи, че е дала в заем на Т. Т. сумата от 20000 лв. за закупуване на апартамента на ул. "Б." ..№... от З. М.. Предоставената в заем сума от Серафимова е кредитирана от ревизиращите органи и е включена в приходната част на баланса за 2008 г., което благоприятства РЛ, съответно рефлектира и върху размера на отчетения недостиг на парични средства и допълнително установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за процесния период. Съвкупната преценка на приложените по делото писмени и гласни доказателства налага извод, че по сделката, обективирана с НА № 175/2008 г., е извършено плащане на посочената в акта продажна цена. Следователно правилно сумата от 34 617 лв. е отнесена в разходната част на баланса за 2008 г. При това приложение настоящият касационен състав констатира, че размерът на недостигът за 2008 г. е 14 819,76 лв. / Пр. - 23 763,01 лв. и Раз. - 38 582,77 лв./, същият е определен съгласно паричния поток на стр. 17 и 18 от РД, като от разходната част е изключена сумата от 37 200 лв. по НА № 164/2008 г. При изчисляване на размера на данъчната основа не следва да бъдат включвани доходите от трудови правоотношения, за които е внесен данък, както и определените при ревизията ЗОВ. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че решението е правилно като краен резултат в частта отменяща РА относно допълнително определените задължения за ДОО и ЗО за 2008 г. Приложената от приходните органи разпоредба на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) е материалноправна норма и няма обратно действие. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. При така определената данъчна основа в размер на 14 819,76 лв., касационната инстанция определя данък за 2008 г. по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 1481,98 лв., ведно със съответните лихви за забава - 865,36 лв. Като е достигнал до изводи противоположни с горните съдът е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго по съществото на спора, като бъде отхвърлена жалбата на Т. Т. досежно определения от касационната инстанция данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата от 1481,98 лв., ведно с лихви за забава - 865,36 лв. В останалата част за разликата до установения с РА размер на данъка - 4592,81 лв., съдебният акт е правилен и следва да бъде потвърден. Разноски: Предвид резултата от касационното обжалване, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на Т. Т. разноски. Вместо него в тази част следва да бъде постановено друго, както следва: В полза на дирекция " ОДОП" - П. се дължи юрк. възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 788,62 лв. На Т. Т., съобразно отменената част от РА следва да се присъдят разноски за две инстанции общо - 1194,99 лв. След компенсация дирекция "ОДОП" следва да бъде осъдена да заплати на Т. Т. разноски в размер на 406,37 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,