Решение № 5096 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11873/2017 г.

Решение № 5096 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11873/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / "ОДОП" / - В. Т. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - В. Т., пл. "Ц." ..№... против решение № 232/4.09.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 63/2017 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р -12-1401164-091-001/21.10.2016 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т. -Р. И. Ф. на длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - В. Т., възложил ревизията, и от П. В. К. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 13/9.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 411.64 лв. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото доказателства, и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на А. В. Б. против съответната част от РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 711.75 лв. Ответникът по касационната жалба - А. В. Б., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Д. - А. Б." със седалище и адрес на управление: с. К. бара, община Б., област М., ул. "Ф." №... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Петров и заявява искане за присъждане на направените за касационното производство разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 400 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-12-1401164-091-001/21.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта му, в която е потвърден с решение № 13/9.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, според уточнението, направено от жалбоподателя в допълнителната жалба - вх. № 830/14.02.2017 г., а именно: 1. относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 28.77 лв. и лихва за забава в размер на 10.17 лв.; 2. относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер 1 745.05 лв. и лихва за забава в общ размер 1 055.42 лв.; 3. Относно задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. за ДОО - 355.07 лв. и лихва 185.86 лв.; за УПФ - 138.69 лв. и лихва 79.58 лв.; за здравно осигуряване /ЗО/ - 221.91 лв. и лихва 101.17 лв. Правилно административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Обосновал е верен извод за това, че органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. За да отмени частично РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както следва: за 2009 г. над 905.22, за 2010 г. - над 511.15 лв. и за 2011 г. - над 187.59 лв. и съответните лихви за забава, съдът е изложил мотиви за това, че в паричния поток за тези години неправилно са включени разходи за алкохолни напитки и тютюневи изделия по статистически данни без да е доказано, че ревизираното лице употребява алкохол и е пушач, а за непълнолетните деца - разходи за жилище и комунални услуги. Възприел е определените от вещото лице по назначената ССЕ размери на дължимия данък за трите години след намаляване на разходната част на паричните потоци с посочените разходи. За 2011 г. обаче от съда е определен по-голям размер на данъка от посочения в заключението, а именно - 187.59 лв. вместо 107.33, по ССЕ с мотиви за това, че не се дължат осигурителни вноски. За да отмени РА в частта му, в която са установени допълнителни ЗОВ за 2011 г. - за ДОО - 457.48 лв. и лихва 239.45 лв.; УПФ - 178.71 лв. и лихва - 86.56 лв.; ЗО - 285.94 лв. и лихва 130.37 лв., първоинстанционният съд е изложил съображения за това, че не е доказано от приходната администрация, че превишението на разходите над приходите представлява осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски, а за разлика от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ в КСО и ЗЗО лимитативно са изброени доходите, върху които се дължат осигурителни вноски, и това са доходи от дейност, упражнявана чрез личен труд. Изложил е съображения и за недоказаност на наличието на укрити приходи от стопанска дейност като ЕТ във връзка с презюмирани продажби на получени стоки по фактури, издадени от доставчиците ЕТ "И. И.", "АПЕ 2001" ООД, "Т." АД, "В." ЕООД, "Х." ЕООД, "О. - Т" ЕООД, ЕТ "Ц. - М. С." и "В. С. И." ООД. Настоящата касационна инстанция преценява оспореното решение като недопустимо в частта му, в която е отменен РА относно установените с него ЗОВ за 2011 г. за ДОО за разликата над 355.07 лв. до 457.48 лв. и лихва над 185.86 лв. до 239.45 лв.; за УПФ - за разликата над 138.69 лв. до 178.71 лв. и лихва над 79.58 лв. до 86.56 лв.; за здравно осигуряване - за разликата над 221.91 лв. до 285.94 лв. и лихва над 101.17 лв. до 130.37 лв. За посочените разлики РА е отменен с решението на решаващия орган и съдът не е бил сезиран от жалбоподателя с искане за неговата отмяна, видно от уточнението, направено в допълнителната жалба, заведена с вх. № 830/14.02.2017 г. Поради това в описаната част решението следва да бъде обезсилено и производството - прекратено. Касационната жалба е основателна в частта й, в която се твърди неправилност на решението по отношение намаляване на установените с РА и потвърдителното решение на решаващия орган задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Неправилно съдът е намалил разходите за издръжка, установени с РА, с разходите, посочени в заключението на ССЕ, а именно - разходи за алкохолни напитки и тютюневи изделия за жалбоподателя и разходи за жилищно обзавеждане и поддръжка на дома, както и домашно стопанство по статистически данни за непълнолетните деца, както следва: за 2009 г. - 647 лв., за 2010 г. - 602 лв., за 2011 г. - 626 лв. В паричния поток за 2009 г. в РД действително са включени разходи за живот и издръжка за жалбоподателя по статистически данни /без разходи за ток, телефон и данъци, които са установени по размер чрез представените в хода на ревизията документи/ в размер на 2 507 лв. /по 208.92 лв. на месец/ и разходи за издръжка и живот на две непълнолетни деца /по 1/2 от 2 507 лв./ също в размер на 2 507 лв. за годината или по 208.92 лв. на месец. Видно от мотивите, изложени в РА на стр. 38, разходите за 2009 г. са намалени със сумата от 5 014 лв. /2 507 лв. х 2/, т. е. разходите за издръжка и живот по статистически данни са изцяло елиминирани с РА и съдът неправилно е намалил установения с РА общ размер на разходите за годината с установените от вещото лице по назначената ССЕ. По същия начин е процедирано от органите, издали РА, при определянето на разходите за 2010 г. видно от изложените мотиви на стр. 18 от РА. Същите са намалени със сумата 4 914 лв. /2 457 х 2/, представляваща включените разходи за издръжка и живот в паричния поток за жалбоподателя и двете му непълнолетни деца в РД. За 2011 г. са приспаднати същите разходи в общ размер 5 184 лв. /2 592 х 2/ видно от мотивите на РА на стр. 21. Тези разходи са елиминирани от паричния поток с РА и за предходните години /2007 г. и 2008 г./. Относно ЗОВ за 2011 г.: Правилни и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че във връзка с установения недостиг на парични средства на физическото лице не се дължат ЗОВ за ДОО, УПФ и ЗО, след като не е доказано, че представляват доход от трудова дейност. Основателен е доводът на касатора, че допълнителните ЗОВ за 2011 г. са установени с РА освен във връзка с установеното превишение на разходите над приходите в размер на 5 235.85 лв., но и във връзка с определения допълнителен доход от дейността като ЕТ в размер на 1 112.21 лв. С решението на решаващия орган превишението на разходите над приходите за тази година е намалено и е установено в размер на 2 051.89 лв. и облагаем доход след като се прибави този по чл. 13, ал. 1, б. "б" ЗДДФЛ в размер на 450 лв. общо 2 501.89 лв. За периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. е намален на 1 798.91 лв. и за него решаващият орган е установил изравнителни годишни вноски, както следва: ДОО - 12.8 % - 230.26 лв.; УПФ 5 % - 89.94 лв.; ЗО - 8 % - 143.91 лв. С решението на решаващия орган допълнително установеният осигурителният доход от дейност като ЕТ е намален от 1 112.21 лв. на 975.08 лв. и са установени допълнително ЗОВ, както следва: ДОО - 124.81 лв.; УПФ - 48.75 лв.; ЗО - 78 лв. Правилно е приел административният съд, че по трите фактури, за които се твърди в РА, че са издадени от "Т." АД на ЕТ "Д. - А. Б.", не е доказано получаването на стоките. От страна на "Т." АД не са представени никакви документи, удостоверяващи предаване и приемане на стоки. Фактурите от останалите доставчици с изключение на двете, издадени от "В." ЕООД, не са подписани от получател на стоките и не може да се приеме, че същите удостоверяват предаването и приемането на същите, а други документи, доказващи посоченото обстоятелство, не са представени от издателите им. Към фактурата от "Х." ЕООД има приложен пътен лист, в който е вписан маршрут В. - Лом, а видно от констатациите в РД търговските обекти на ревизирания търговец се намират в с. К. бара. Неоснователно се твърди от касатора, че писмените обяснения, дадени от търговците, които са издали фактурите, относно механизма на доставките, и осчетоводяването на фактурите в счетоводствата на тези търговци са достатъчни да докажат получаването на стоките по невключените в счетоводството на ревизирания търговец фактури. Правилно е посочил административният съд в мотивите на своето решение, че както при отказът на данъчен кредит, така и при начисляването на ДДС и облагането с преки данъци, когато се касае за доказване на факта на осъществени доставки на стоки, подходът на данъчната администрация следва да е еднакъв, а съдилищата нееднократно са приемали в своите решения, че само фактурата не е достатъчна, за да установи обективният факт на предаване и получаване на стоките от един търговец на друг. Изводите на първостепенния съд за незаконосъобразност на РА в посочената част са в съответствие с приетото от СЕС в решението му от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М." при сходна фактическа обстановка, според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни. По двете фактури, издадени от "В." ЕООД, от доставчика са представени освен фактурите, подписани за получател, и кантарни бележки за теглене на негасена вар с вписан рег. номер на превозното средство и подписани от лицето, получило стоката, А. Б., както и ПКО за направените плащания. С оглед изложеното, следва да се приеме, че ревизиращият екип е доказал реализиран и неосчетоводен приход от ЕТ "Д. - А. Б." за 2011 г. в размер на 493.67 лв. /360.50 лв. + 133.17 лв./. Установено е в ревизионното производство, че ЕТ "Д." осъществява търговска дейност със строителни материали. Облагаемият доход от дейност като ЕТ следва да се намали от 6 152.21 лв. по РА /1 500 лв. по приложение 2 от ГДД + 3 481.35 лв. по приложение 7 от ГДД + 1 170.86 лв. установени укрити приходи от неосчетоводени фактури/ на 5 475.02 лв. /1 500 + 3 481.35 + 493.67/. Доходът, върху който авансово са внесени осигурителни вноски е 5 040 лв. Годишният осигурителен доход, върху който допълнително следва да се определят ЗОВ, е в размер на 435.02 лв. /5 475.02 - 5 040/. За периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. същият следва да бъде определен в размер на 381.38 лв. /435.02: 365 х 320/. Допълнително дължимите ЗОВ за 2011 г. във връзка с допълнително установения доход от дейност като ЕТ са: ДОО - 48.81 лв. /12.8 %/; УПФ - 19.06 лв. /5 %/ и ЗО - 30.51 лв. / 8 %/. С оглед изложените съображения, РА относно установените с него задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. следва да бъде потвърден в размерите, посочени в решението на решаващия орган /общо 1 745.05 лв. главница и 1 055.42 лв. лихва/. ЗОВ във връзка с превишението на разходите над приходите не се дължат за 2011 г., но такива са приспаднати с решението на решаващия орган при определяне на данъка в размер на 464.11 лв. Ако не бъдат взети предвид, това ще доведе до влошаване положението на жалбоподателя, което е забранено с чл. 160, ал. 5 ДОПК. С оспореното решение съдът неправилно е отменил РА за разликата над 905.22 лв. до 969.22 лв. и съответната лихва до 642.82 лв. за 2009 г.; за разликата над 511.15 лв. до 571.35 лв. и съответната лихва до 319.69 лв. за 2010 г.; за разликата над 187.59 лв. до 203.78 лв. и съответната лихва до 92.91 лв., както и за ЗОВ за 2011 г. - за ДОО в размер на 48.81 лв., УПФ - 19.06 лв. и ЗО - 30.51 лв. и съответните лихви. В посочените части същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на А. Б.. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя за първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски, съответни на уважената част от жалбата при направени и доказани общо в размер на 1 150 лв. /държавна такса, депозит за вещо лице и адвокатско възнаграждение/ и за касационното производство, съответни на отхвърлената част от касационната жалба - 99.18 лв. На ответника в първоинстанционното производство се дължи допълнително юрисконсултско възнаграждение с оглед изхода на спора, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към която изрично препраща чл. 161, ал. 1 ДОПК - 359.04 лв. и за касационното производство по реда на чл. 9, ал. 2 вр. чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, вкл. за обезсилената част - 284.82 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 3 и чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение