Решение № 3818 от 06.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 2168/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от „Контемпо имот омега“ ЕООД, с ЕИК 206307823, чрез адв. П. Маринова, срещу Решение № 43324 от 30.12.2025 г., постановено по адм. д. № 10069 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт № Р-22221524004287-091-001 от 22.04.2025 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите – София (ТД на НАП - София), потвърден с Решение № 965 от 04.08.2025 г., издадено от директора на Дирекция  “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, „Контемпо имот омега“ ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 3230,48 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се направеният от съда извод, че за определяне момента на признаване на прихода от продажбата на недвижим имот ирелевантен се явява моментът на издаването на разрешението за ползване през 2025 г. Мотивира се становище, че по този начин съдът не направил реална преценка по критериите на Счетоводен стандарт (СС) 18, а го подменил с настъпването на «формален «юридически факт – нотариален акт». Твърди се, че СС 18 изисква признаването на прихода от продажба да е обвързано с прехвърляне на значителни рискове и изгоди, липса на продължаващ контрол/управленско участие, надлежно измерване на приход и разход, и вероятност за икономическа изгода. Обръща се внимание, че към 29.12.2023 г. – датата на продажбата на недвижимия имот разрешение за ползване не е било издадено (което е станало едва на 20.03.2025 г.) и в този смисъл условията на СС 18, вкл. тези на принципа на съпоставимост на приходите и разходите, не са били налице към този момент. Сочи се, че приходите и разходите за данъчни цели във връзка с продажбата от 29.12.2023 г. се отчитат по СС 18, като се прави изрично позоваване на неговите т. 5.1., т. 5.2. и т. 6.1. във връзка с твърдението, че стойностите на строително-монтажните работи (СМР) са принципно зависими от променливи икономически условия и цялостните разходи по строителството, които не могат да се определят надлежно към междинен етап. В този смисъл се твърди, че АССГ не е приложил правилно СС 18 за целите на чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и не е взел предвид договора за изпълнение на строителство от 17.06.2021 г., сключен между «Контемпо имот омега» ЕООД и «Контемпо инвест» ООД. По силата на неговите уговорки последното дружество се задължава спрямо първото да изгради процесния апартамент, предмет на договора за продажба, изцяло, а не в груб строеж, като възнаграждението е уговорено като сбор от разходите за СМР, увеличени с 10 процента. В този смисъл касационният жалбоподател настоява да се съобрази, че в разходите на «Контемпо имот омега» ЕООД по сделката за продажбата на ап. 6 се включват и всички разходи по изграждането на обекта в завършен вид като при това се позовава на различната степен на завършеност – предпоставка за издаването на акт 15 и на акт 16. Въз основа на изложеното обобщава и определя като несподелим извода на първоинстанционния съд, че разходите по сделката са били измерими за целите на финансовото отчитане на етап «груб строеж» - акт 15. По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на обжалвания РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа оспорването, а по съществото му моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък на разноските и доказателства за извършването им. Ответникът – директорът на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт, а по същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство и прави немотивирано възражение за прекомерност на разноските на другата страна, платени за адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22221524004287-091-001 от 22.04.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 965 от 04.08.2025 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който са определени задължения на настоящия касационен жалбоподател за корпоративен данък за 2023 г., свързани с продажбата на ап. 6, поради непризнаване на приход от него в тази година. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, по което спор няма, съдът приел, че спорният РА е издаден от лицата по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия, при спазване на изискванията за форма, съдържание и на административнопроизводствените правила. Като основен спорен въпрос определил кой е моментът на признаване на приход от продажбата на ап. № 6 и съответно относно правилността на определената данъчна основа и установения корпоративен данък за 2023 г. Не възприел тезата на настоящия касационен жалбоподател за отнасяне на прихода от продажбата в счетоводството му към бъдещ период, тъй като разрешението за ползване е издадено на 20.03.2025 г. и до този момент не били изпълнени условията по СС 18 за признаване на приход - липсвали приемо-предавателни протоколи, доколкото са за бъдещи работи, а процесната фактура от 13.11.2023 г. е за аванс. Намерил за основателно възражението, че при авансово плащане не се съставя приемо-предавателен протокол за “приети работи”, тъй като протоколът е документ на приемането, а авансът е плащане преди приемането. Намерил обаче, че доколкото правнорелевантно е, че на 29.12.2023 г. е изповядана сделката под формата на нотариален акт, с който собствеността върху ап. № 6 е прехвърлена на купувачите срещу определена цена и е издадена фактура за продажбата, приходът от нея следва да се признае, когато настъпи прехвърляне на собствеността и когато той може да бъде надеждно оценен, а икономическата изгода – възможна. Съдът направил извод, че в случая тези предпоставки са налице към 29.12.2023 г. - цената е договорена и документално установена, плащането е частично извършено, а остатъкът е уговорено да се заплати чрез банков кредит, което по начало подкрепя вероятността за получаване на икономическата изгода. Счел за неоснователно възражението на „Контемпо имот омега“ ЕООД, че издаването на разрешение за ползване през 2025 г. определя момента на признаване на прихода - приел, че то е релевантно за въвеждането в експлоатация и за определени договорни отношения по строителство, но в хипотезата на продажба на недвижим имот, при която собствеността вече е прехвърлена с нотариален акт, то не е юридическият факт, който създава прихода. Мотивирал се, че последният е резултат от продажбата, а тя е осъществена в момента на прехвърляне на собствеността. Отрекъл и възражението за несъпоставимостта тогава между приходи и разходи, на основание което да бъде обосновано отлагане на прихода за 2025 г. За целта се позовал на констативен акт обр. 15 от 17.11.2023 г., в който е отразено, че няма неизвършени, недовършени и недобре извършени работи. Възприел, че това отразява степента на завършеност към края на 2023 г. и подкрепя извода, че разходите по сделката са били измерими в достатъчна степен за целите на финансовото отчитане. Фактът, че впоследствие през 2025 г. са настъпили допълнителни счетоводни събития (като издаване на окончателна фактура/осчетоводяване на доплащане), според съда, не превръща 2025 г. в година на признаване на прихода от продажбата, след като юридическият факт на прехвърляне на собствеността е настъпил през 2023 г. При тези данни съдът приел за законосъобразно становището на приходната администрация за отнасяне на прихода от продажбата към 2023 г. и отхвърлил оспорването срещу РА. Разпределил отговорността за разноските с оглед изхода на спора, като присъдил на НАП юрисконсултско възнаграждение. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно, тъй като е необосновано и е постановено в нарушение на материалния закон. Повдигнатите от касационния жалбоподател въпроси, които са съществени за правилното решаване на спора по същество, намират своето разрешение в позитивната правна регламентация на СС 18 „Приходи“ – т. 5.1 и т. 5.2 от раздел „Признаване на приходи“ и т. 6.1, т. 6.2 и т. 6.4 от раздел „Продажба на продукция и стоки“. При действието на тези разпоредби е дължима преценка дали към момента на извършване на сделката във формата на нотариален акт на 29.12.2023 г. са били налице предвидените предпоставки за признаване на прихода от продажба, вкл. в условията на кумулативност по т. 6.1 от раздел «Продажба на продукция и стоки». Относими в тази връзка са отговорите на редица въпроси - запазил ли е продавачът значителен риск, свързан със собствеността; запазил ли е той участие в управлението или ефективния контрол върху предмета на продажбата в контекста на уговорката по нотариалния акт за предаване на владението върху имота едва след получаване на разрешение за експлоатация на сградата и уговорките по договора за строителство; възможно ли е било към 29.12.2023 г. направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, да бъдат надеждно изчислени предвид данните по делото, че след тази дата продавачът е дължал предприемането на значими действия, свързани с поетото задължение да предаде владението на имота след въвеждане на сградата в експлоатация и безспорно приетото от АССГ, че през 2025 г. са настъпили допълнителни счетоводни събития като издаване на окончателна фактура/осчетоводяване на доплащане. Съгласно уговорките по договора за изпълнение на строителството от 17.06.2021 г. “Контемпо имот омега“ ЕООД, в качеството си на възложител, е възложил на „Контемпо инвест“ ООД, като изпълнител, строителството на обекта - ап. 6, със задължението на изпълнителя да го предаде изграден напълно след извършване на СМР във вид по Приложение № 1 към договора – след въвеждане на обекта в експлоатация с разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация. По т. 4.3 от договора изпълнението му се установява с приемо – предавателен протокол, в който се отразяват всички обстоятелства, свързани с реалното изпълнение на строежа, акт обр. 15 и разрешение за ползване на сградата, направените и одобрените разноски. Възнаграждението по договора се калкулира в размер на направените от изпълнителя и одобрени от възложителя разходи за построяването на сградата, заедно с 10 процента печалба за изпълнителя (т. 4.4 от договора), платими в седемдневен срок след получаване на разрешение за ползване на сградата при подписване на протокол за направените и одобрени разноски (т. 4.5 пак там), като при поискване от изпълнителя, възложителят превежда авансово част от дължимите от него суми. Със сключената на 29.12.2023 г. сделка във формата на нотариален акт за продажба на недвижим имот – ап. 6 е прехвърлено правото на собственост от „Контемпо имот омега“ ЕООД на купувачите на този обект, находящ се в жилищна сграда, изградена на етап „груб строеж“, срещу уговорена цена, част от която платена преди подписването на акта, а относно останалата част от цената плащане предстои - с банков кредит. По изричната уговорка на т. 4 от нотариалния акт владението на продавания имот ще бъде предадено след въвеждане на сградата в експлоатация и получаване на пълната продажна цена. При съобразяване на изложеното, не се основава на позитивното право разрешението, възприето в РА, а и от първоинстанционния съд, което е резултат на подценяване значението на посочените по-горе обстоятелства и тяхното необсъждане. Изводът на съда, че признаването на прихода от продажбата на недвижимия имот следва да е през 2023 г. по причина, че той е резултат от сделката в момента на прехвърляне на собствеността, не държи сметка за всички така установени по делото релевантни обстоятелства. Въз основа на тях се налага извод, че към възприетия от приходната администрация момент за признаване на прихода от продажбата не се установява „едновременното“ проявление на условията по т. 6.1, б. „а“ – „д“ от раздел „Продажба на продукция и стоки“ от СС 18 „Приходи“, така както изисква цитираната негова разпоредба. Предаването на владението на недвижимия имот едва след въвеждане на сградата в експлоатация (последното събитие е настъпило през м. март 2025 г.), безспорно дава основание да се приеме, че продавачът – настоящ касационен жалбоподател е запазил ефективен контрол върху продавания имот – тоест, липсва предпоставката/условието по т. 6.1, б. „б“ от раздел „Продажба на продукция и стоки“ от СС 18 „Приходи“ и такова е било фактическото положение към 2023 г. Наред с това, основателни са направените в касационната жалба оплаквания за нарушаване принципа на съпоставимост на приходите и разходите, и изкривяване на финансовия резултат, в резултат от подхода на приходната администрация, възприет като законосъобразен от първоинстанционния съд. По предписанието на т. 5.2 от раздел „Признаване на приходи“ от СС 18 приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. По т. 5.1, б. „в“ от същия – приходът се признава, когато наред с другото, направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени, а по б. „г“ – приходите от всяка сделка се признават едновременно с извършените от нея разходи (принцип на съпоставимост на приходите и разходите). В тази връзка пренебрегнато е от първоинстанционния съд значението на всички релевантни за спора обстоятелства, които се установяват въз основа на доказателствената съвкупност, свързани с настъпването на последващи продажбата през 2023 г. събития във връзка с определяне на разходите на „Контемпо имот омега“ ЕООД. Отчетените към 2023 г. разходи за покупката на правото на строеж и аванса по фактурата за СМР не съставляват всички разходи за дружеството, така щото да се приеме, че те се явяват „определени“ към момента на сделката - продажба на апартамента във формата на нотариален акт. Цитираните по-горе уговорки от договора за строителство, неговото Приложение № 1 и нотариалният акт, както и приетото от първоинстанционния съд настъпване на допълнителни счетоводни събития през 2025 г. във връзка с извършени разплащания по строителството, тоест след 2023 г., дават основание да се заключи, че окончателното определяне на разходите за построяване на имота в изцяло завършен вид, а и за предаване на владението му, не е било възможно да бъде надеждно изчислено/ измерено към 2023 г. Както се написа по-горе, по силата на уговорките на договора от 17.06.2021 г. възнаграждението е уговорено като сбор от разходите за СМР, увеличени с 10 процента, каквато калкулация няма данни да е направена към датата, на която е извършена сделката във формата на нотариален акт. На тези изводи не противостои издаването на акт 15 за сградата и отразяването в него, че няма неизвършени, недовършени и недобре извършени работи, доколкото констатациите в него са относими към дейностите и работите, необходими за издаването му на този етап от строителството. Ответникът по касация неправилно интерпретира клаузата по т. 4. 3 от договора за строителство от 17.06.2021 г. в решението по чл. 152 и сл. ДОПК. Прочитът му не отчита, че за установяване изпълнението му е уговорено подписването на един приемо-предавателен протокол, в който се отразяват всички обстоятелства, свързани с реалното изпълнение на строежа. Съгласно Приложение № 1 към посочения договор предаването на обекта е дължимо от изпълнителя след изграждането му напълно и въвеждането му в експлоатация. Впрочем, като продължение на това, както се написа, предметът на сделката, сключена във формата на нотариален акт от 29.12.2023 г. е ап. 6, находящ се в жилищна сграда, изградена на етап „груб строеж“, като уговорката за предаване на владението на този имот е след въвеждане на сградата в експлоатация и заплащане на пълната продажна цена. В тази връзка, вярно е приетото от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП в решението, потвърждаващо РА, че между ревизираното лице и купувачите по сделката няма данни да е сключен договор за строителство, но това е без значение, доколкото съгласно договора във формата на нотариален акт се прехвърля обект в сграда в груб строеж, а по т. 4 е задължението на продавача да предаде владението на имота на купувачите след въвеждането й в експлоатация, тоест в завършен вид и получаване на пълна продажна цена. Предвид изложеното, необосновано на доказателствената съвкупност и в нарушение на материалния закон първоинстанционният съд е възприел прочита на приходната администрация при издаване на спорния РА като е достигнал до извода, че приходът от продажбата на недвижимия имот е следвало да бъде признат през 2023 г., когато е изповядана във формата на нотариален акт тя. Доколкото относимостта на обсъдените по-горе обстоятелства към правилното разрешаване на спора не е взета предвид от първоинстанционния съд, правният му извод за законосъобразност и обоснованост на РА е неправилен. Обосновано и в съответствие със закона е да се приеме, че към 2023 г. не са били изпълнени предпоставките по СС 18 за признаване на прихода от процесната продажба, съответно неправилно с РА е определен резултатът от сделката и задължението за корпоративен данък за ревизирания период, ведно с лихвата. Впрочем, така възприетото дава основание да се направи извод, че не са били налице и предпоставките по чл. 122 ДОПК за провеждане на ревизията на „Контемпо имот омега“ ЕООД по особения ред. По горните съображения изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА е необоснован и е направен в нарушение на материалния закон. Изложеното по-горе дава основание да се приеме основателност на касационното оспорване, предвид което следва да се пререши въпросът по същество, като оспорването по жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу РА следва да се уважи. По тази причина обжалваното съдебно решение следва да се отмени като неправилно изцяло, вкл. в частта за разноските. Вместо него следва да се постанови друго, по съществото на спора, с което да се отмени спорният РА. С оглед изхода на спора и неговото пререшаване по същество, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавната такса за съдебното производство пред Върховния административен съд, и за платеното адвокатско възнаграждение, които са в общ размер на 1768,00 евро. Направеното възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от процесуалния представител на ответника по касация е немотивирано, предвид което следва да се прецени като неоснователно – арг. чл. 78, ал. 5, изр. първо от Гражданския процесуален кодекс. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение