Решение № 5936 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2129/2015 г.

Решение № 5936 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2129/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." срещу Решение № 2708 от 11.12.2014 г. по адм. дело № 2692/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, I отделение, 18 състав, в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 261300762 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 1318399 от 13.06.2013 г. за поправка на РА, частично потвърден с Решение № 826 от 9.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установените задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева. Поддържа, че решението в оспорената му част е постановено при неправилно прилагане на материалния закон. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д.", оспорва жалбата и счита същата за неоснователна.

Касаторът - Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д.", обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 261300762 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 1318399 от 13.06.2013 г. за поправка на РА, частично потвърден с Решение № 826 от 9.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 68 558,39 лева, ведно с прилежащите лихви от 25 891,01 лева, както и в частта на допълнително установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 5 292 лева и лихви - 3 032,24 лева, за данъчен период 2008 г. в размер на 750,04 лева и лихви - 316,64 лева, за данъчен период 2009 г. в размер на 1 470,98 лева и лихви - 454,67 лева; за данъчен период 2010 г. в размер на 587,83 лева и лихви - 121,02 лева, като изразява становище за неговата неправилност и необоснованост. Поддържа, че от събраните по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност не се обосновава изводът за наличие на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и РА е незаконосъобразен в тази му част. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част и постановяване на друго решение, с което да се отмени РА в съответната част. Претендира разноски.

Ответната страна по касационната жалба на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от юрк. П., изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в тази му обжалвана част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." е основателна.

Производството пред Административен съд - Пловдив е образувано по жалба на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." срещу РА № 261300762 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 1318399 от 13.06.2013 г. за поправка на РА, частично потвърден с Решение № 826 от 9.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 68 558,39 лева главница и лихви в размер на 25 891,01 лева; задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 5 292 лева и лихви - 3 032,24 лева, за данъчен период 2008 г. в размер на 750,04 лева и лихви - 316,64 лева, за данъчен период 2009 г. в размер на 1 470,98 лева и лихви - 454,67 лева; за данъчен период 2010 г. в размер на 587,83 лева и лихви - 121,02 лева; задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и обхваща установяване на задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО.

По ЗДДС приходните органи са установили, че в счетоводството на ЕТ за данъчни периоди от 15.06.2007 г. до 31.12.2010 г. не са намерили отражение фактури, издадени от "К." ЕООД, "И. Б." ЕООД, "К. О." ООД, "Н. д." ЕООД, "А." ООД, "М. к. е. к. Б." ЕООД, ЕТ "М. Б.", "Н. а. к. Б." АД, "С. 999" ЕООД, "Д." АД, "В." ЕООД, "А. Б." ООД, "Т. м. е. д." АД, "Е." ЕООД, "В. ф.с" ООД, ЕТ "Б. - Н. Н.", "В." ООД, "Т. т." ООД, "Р. 1" ООД, "Р. 1" ООД, "С. 2" ЕООД, "Р." ЕООД, "Р." ЕООД, "И." ЕООД, "В. 2009" ООД, "Д." ЕООД, ЕТ "К.-К. И.", "А." ООД, "Д." ООД и "Д. Х." АД, с предмет хранителни стоки и цигари. Ревизиращите органи са приели, че към 31.12. на съответните години са реализирани, но не са осчетоводени приходи, по повод реализирани стоки по процесните фактури. Към 31.12.2007 г. - в размер на123 385,90 лв. при надценка от 24 %; към 31.12.2008 г. в размер на 117 622,10 лв. при надценка от 13,7 %; към 31.12.2009 г. в размер на 209 273,54 лв. при надценка от 10 % и към 31.12.2010 г. в размер на 285 849,22 лв. при надценка от 12,10 %. В табличен вид в ревизионния доклад е определен облагаем оборот по ДДС по месеци, като след анализ на данните е направен извод, че ревизираното лице е достигнало оборот за задължителна регистрация по ЗДДС по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Установили са обща сума на дължимия ДДС от 68 558,39 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 25 891,01 лв. Първоинстанционният съд напълно е споделил изводите на приходните органи и е потвърдил РА в тази му част.

Първоинстанционният съд е изложил, че правилно приходните органи са определили задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 5 292 лева и лихви - 3 032,24 лева, за данъчен период 2008 г. в размер на 750,04 лева и лихви - 316,64 лева, за данъчен период 2009 г. в размер на 1 470,98 лева и лихви - 454,67 лева; за данъчен период 2010 г. в размер на 587,83 лева и лихви - 121,02 лева, тъй като не е налице неправилно определяне на облагаемата основа по чл. 122 от ДОПК в твърдения от ЕТ "А. Д. - Р. Д." аспект. Приел е, че в случая от събраните доказателства по делото се установява по несъмнен начин, че проблемните фактури, издадени от посочените доставчици, обективират действително осъществени стопански операции по покупко-продажба на стоки. Предвид на това, съдът е приел, че обжалваният РА е законосъобразен в частта на установените допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както и в частта за начислените лихви.

Относно установените задължения за ЗОВ съдът е изложил, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. С оглед на това Административен съд - Пловдив е приел, че РА следва да бъде отменен в частта, относно установените ЗОВ за ревизирания период.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно.

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решението в частта, в която е отменен РА № 261300762 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 1318399 от 13.06.2013 г. за поправка на РА, частично потвърден с Решение № 826 от 9.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за допълнително установените задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева:

В частта относно приетия за незаконосъобразен РА за установените задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева, съдебният акт се явява правилен като постановен при липса на съществени процесуални нарушения, в съответствие с материалния закон и съобразно доказателствата по делото, а касационната жалба се явява неоснователна.

Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - чл. 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Правилно първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г. и по своята същност е материалноправна. На същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е уважена жалбата на ЕТ "А. Д. - Р. Д." срещу РА относно допълнително установените задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева следва да бъде оставено в сила като правилно и обосновано.

1. По касационната жалба на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." срещу решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 261300762 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, поправен с РА № 1318399 от 13.06.2013 г. за поправка на РА, частично потвърден с Решение № 826 от 9.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 68 558,39 лева, ведно с прилежащите лихви от 25 891,01 лева, както и в частта на допълнително установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 5 292 лева и лихви - 3 032,24 лева, за данъчен период 2008 г. в размер на 750,04 лева и лихви - 316,64 лева, за данъчен период 2009 г. в размер на 1 470,98 лева и лихви - 454,67 лева; за данъчен период 2010 г. в размер на 587,83 лева и лихви - 121,02 лева:

Касационната инстанция намира, че касационната жалба е основателна и в тази част изводът на съда за законосъобразност на РА се явява неправилен. Налице е твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизлагане на конкретни мотиви за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДФЛ /по чл. 48, ал. 1 и ал. 2/ и задълженията за ЗДДС за съответните данъчни периоди. Видно от съдържанието на обжалвания съдебен акт първоинстанционният съд само общо е посочил, че видно от събраните доказателства в хода на ревизионното производство през процесния ревизиран период 2007 г. - 2010 г. търговецът - жалбоподател не е отразил в счетоводството си покупките на различни количества стоки от процесните доставчици, като фактурите за покупка не са осчетоводени, стоките не са заприходени по cметка 304 "Стоки", не е отчетена последващата им реализация, като не са отчетени облагаеми доставки и приход от продажбата им.

АС - Пловдив не е изложил конкретна фактическа обстановка по отделни данъчни периоди относно определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ и задълженията за ЗДДС; относно ЗДДС няма установявания във връзка с насрещните проверки на всеки един от доставчиците на РЛ, съответно какво е прието въз основа на тях и какъв извод формира съда в тази насока; не е обсъдено твърдението на РЛ, че за част от фактурите ЕТ не е вписан като получател по тях, както и всички останали доводи на оспорващия относно начина на формиране на данъчната основа за облагане с ДДС; в решението няма формирани съображения как са формирани отделните парични потоци във връзка със задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ; какви доказателства относно имущественото и финансово състояние на РЛ са събрани в хода на ревизията, какви са отделните доказателства и как следва да се ценят същите, какво е установено чрез извършените от приходните органи насрещни проверки на всеки един доставчик и дали констатациите за недостиг на парични средства за процесния ревизиран период 2007 г. - 2010 г. са потвърдени или опровергани. Съдът не е обсъждал и приетото от ревизиращите във връзка с определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ /доходи от дейността като ЕТ/, респ. не е формирал извод за законосъобразността на РА и в тази му част. Основателно е и твърдението на касатора, че липсват мотиви относно законосъобразността на РА за задълженията по ЗДДС. Следователно, допуснатото нарушение на процесуалните правила е съществено, доколкото препятства възможността на касационната инстанция да извърши контрол за правилност на изводите на съда относно така определените спорни пунктове на РА и налага връщане на делото за ново разглеждане в тези му части на друг състав на АС Пловдив.

Съобразно гореизложеното, решението се явява правилно относно отмяната на РА в частите на допълнително установените задължения за ЗО на самоосигуряващо се лице за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 1 948,78 лева и лихви в размер на 836,37 лева, а в останалата част относно задълженията по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за процесния ревизиран период от 2007 г. до 2010 г. и относно задълженията за ЗДДС за данъчни периоди от 15.06.2007 г. до 31.12.2010 г. следва да се отмени като неправилно. Делото в тази част следва да се върне на друг състав на същия съд за ново разглеждане, като новият състав следва да установи подробна фактическа обстановка за отделните данъчни периоди съобразно приложимите материалноправни разпоредби, като се изложат съображения как са формирани паричните потоци за всяка една от годините, налице ли е основание за определяне на данъчна основа по чл. 122 от ДОПК - има ли доходи с неустановен произход /налице ли е недостиг на парични средства/ за всеки отделен данъчен период и ако са налице, тогава да се изследва какъв е размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвите за забава. Аналогични установявания и формиране на мотиви първоинстанционният съд дължи и относно определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ относно доходи от дейност като ЕТ. В частта относно задълженията по ЗДДС съдът дължи установяване на фактите по обжалвания РА в частта за наличието на основание за регистрация на дружеството по ЗДДС през м. 12.2007 г. и формиране на извод за законосъобразност или не на РА в тази му част. Необходимо е да се обсъдят в пълнота доводите на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д.", изложени както в жалбата пред първоинстанционния съд, така и в жалбата до касационната инстанция, срещу ревизионния акт в посочената част. След формиране на мотивите относно наличието или липсата на основание за регистрация по ЗДДС към съответните данъчни периоди съдът дължи произнасяне относно законосъобразността на РА относно начисления ДДС по процесните фактури, ведно с начислените лихви за забава. Съдът дължи излагане на подробни мотиви за конкретно установените факти по отделни периоди и доставчици, редът за извършване на ревизия за задълженията по ЗДДС и съответно, дали РА е законосъобразен в тази му част или не /т. е. има ли неотчетени приходи от продажби на стоки, респ. формиране на облагаем оборот за регистрация по ЗДДС и съответно, как е формирана ДО за задълженията по ЗДДС/. При необходимост от специални знания може да се ангажира ССчЕ по задачи, формулирани от съда или от страните. При изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение съдът следва да формира мотиви по законосъобразността на РА относно действителното извършване на доставките от процесните фактури, като се обсъдят всички събрани по делото доказателства, включително и тези, представени от трети лица.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 3 594 лева. За касационната инстанция на Р. Т. Д. в качеството й на ЕТ "А. Д. - Р. Д." се дължат разноски в размер на 115,35 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и платена държавна такса съразмерно на отхвърлянето на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. По отношение на останалата част от спора новият състав на АС Пловдив ще дължи произнасяне за разноските по чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение