Решение № 3965 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5626/2011 г.

Решение № 3965 от 20.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5626/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Радослав Маринов Димитров от гр. Габрово срещу решение № 71/24.02.2011 г., постановено по адм. дело № 880 по описа за 2010 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 071001046/10.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 416/14.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила, нарушения на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Развива подробни мотиви в касационната жалба, като представя към нея писмена защита. Иска да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменено оспореното съдебно решение и бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. Велико Търново, в писмен отговор, подаден от юрисконсулт Стефанова, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, и е процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 071001046/10.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 416/14.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново, с който на Радослав Маринов Димитров от гр. Габрово, са установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ(отм.) за 2006 г. в размер на 961,60 лв. и лихви върху него в размер на 421,69 лв., задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 22592 лв. и на лихви върху него в размера от 6613,91 лв., както и задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5774 лв. и лихви върху него в размер на 819,54 лв., въз основа на определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа. АС Велико Търново е приел, че в хода на ревизията е установено, наличието на отрицателно парично салдо за 2006, 2007 и 2008 г., поради което е счел за законосъобразен извода на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и правилно е възприето облагането да се извърши по реда на чл. 122 от ДОПК. Приел е също, че е спазена процедурата при извършване на ревизия при особените случаи на чл. 122 от ДОПК, като е изготвено уведомление по чл. 124 от ДОПК, което е връчено на жалбоподателя, който е подал декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършване на анализа по реда на чл. 122 от ДОПК от органа по приходите е определена данъчна основа, при нулево начално годишно салдо към 2006 г., след което са съобразени относимите към размера на данъчната основа обстоятелства, вкл. и във връзка с дейността на едноличния търговец ЕТ "Радема - Радослав Димитров". Основните спорни въпроси, наведени както пред първоинстанционния съд, така и пред касационния съд, предвид изложените касационни оплаквания, са на първо място относно наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което от своя страна е от значение за законосъобразността на облагането по аналог, както и за действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. Не са спорни и не са предмет на касационно оплакване изготвените баланси на приходи и разходи на лицето за трите проверявани данъчни периода, както относно вида на включените в тях разходи /лихви по кредити, средства за живот, платени данъци, средства за покупка на МПС и имот и др./ и приходи /от заем, продажба на имоти и др./, така и относно установения им размер. Спорно е началното салдо към 1.01.2006 г., което според приходните органи, чието становище е възприето от съда, е нулево, а според касатора - следва да бъде в размер на 40 000щатски долара и 42 500 лв., получени от дарение и като капаро по предварителен договор. От там съответно се оспорва и началното салдо за всеки от следващите данъчни периоди. На първо място касационният съд намира за обосновани и законосъобразни изводите на съда за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, подкрепени от събраните доказателства в хода на ревизионното производство. Тези основания са установени още при извършената данъчна проверка на лицето, приключила с протокол от 27.10.2009 г. Събраните при проверката доказателства са приобщени надлежно в ревизионното производство. Към този момент не са били налице доказателства и твърдения за налични средства преди 2006 г., извън установените от приходната администрация. Установено е при условията на пълно доказване, след съобразяване на декларираното в годишните декларации на лицето, на имотното състояние на лицето и движението по него, на наличните данни за дейността на едноличния търговец, че декларираните приходи и доходи не съответстват на имущественото състояние на лицето, тъй като размерите на разходите му са по-големи от тези на приходите му. След установяване на основания по т. 7 от чл. 122, ал. 1 на ДОПК е спазена процедурата като лицето е уведомено, че основата му за облагане с данъци ще се определи по реда на ал. 2 на чл. 122, дадена е възможност за представяне на обяснения и доказателства. Както се посочи по-горе, даденото обяснение за установеното превишение на разходи над приходи е във връзка с наличие на средства, получени преди 2006 г. по дарение и като капаро. С оглед изложеното по-горе, правилно е прието от съда, че доказателствената тежест за оборване на фактическите констатации в РА и в частност относно определеното нулево начално салдо към 2006 г., е изцяло върху ревизираното лице. Неоснователно е оплакването в касационната жалба относно необоснованост и оттам незаконосъобразност на изводите на съда за недоказаност на твърдението за получено дарение през 2000 г. в размер на 40 000 долара и 20 000 лв. от Драган Христов Вълев, дядо на ревизираното лице. Касаторът заявява това обстоятелство в подадената декларация по чл. 124 ДОПК като твърди, че дарените средства са му предоставени и предадени лично, без документи. Твърди, че тези средства са били фактически у него към началото на 2006 г. Представя справки за угояване на бройлери от дядо му и за получени средства по тях в периода 1988 г. - 89 г. установено е, че Д. Вълев е починал през хххх г. Касае за дарение на движимо имущество - пари, направено чрез предаването им. Принципно и съгласно чл. 225 ЗЗД дарение на движими вещи, извършено по този начин, е действително. В този частен случай необходимостта от предаване на вещите определя договора като реален, т. е действителността му се определя от факта на предаване. Вменената на ревизираното лице доказателствена тежест, както по силата на презумпцията по чл. 124, ал. 4 ДОПК, така и съобразно общото правило в процеса, че доказва онзи, който твърди, че в негова полза се е случил позитивен факт от действителността, имащ последиците на юридически факт, водещ до възникване на права, предполага, че при условията на пълно доказване, следва да се установяват няколко обстоятелства, имащи значение за данъчни цели, относно размера на началното салдо към 1.01.2006 г. На първо място следва да се установи фактът на предаване на парите, размерът им, намерението за надаряване като основание на договора, страните по него /съществените елементи на договора за дарение/, както и фактическото наличие на тези средства у надарения, в непроменен размер, шест години по-късно. Нито един от тези факти не е установен по никакъв начин, с каквито и да било доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Представените справки за угояване на пилета са единствени събрани доказателства в тази връзка. Само въз основа на тях не може да се направи обоснован извод, че Д. Вълев е притежавал средства в размер на 40000долара и 20000 лв. към 2000 г., тъй като справките са неясни, касаят отдалечен период от преди повече от 10 години, не е съобразена деноминацията на лева, действителното получаване на начислените суми. Също така възможностите на дарителя да предоставени дарените суми е страничен факт на доказване, който е от значение, само ако са установени главните факти на доказване, посочени по-горе. Липсата на доказателства относно тези факти налага извод, че същите не са се случили. В този смисъл е решението на съда, в което е прието, че отказът на приходната администрация да признае наличие на суми в размер от 40 000 долара и 20 000 лв. при определяне на началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2006 г., е обоснован и законосъобразен. Решението на АС Велико Търново е правилно в тази си част, не са налице твърдяните касационни оплаквания. Основателно е касационното оплакване относно необоснованост и незаконосъобразност на решението касателно изводите на съда, че към началното салдо за 2006 г. не следва да се включи сума в размер на 22 500 лв. Касаторът се позовава на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 10.02.2005 г., по силата на който е получил от купувача сумата от 22 500 лв. като капаро, което по силата на т. 7 от договора има характера на задатък и при несключване на окончателен договор по вина на продавача, получената сума остава за продавача. Съдът е приел, че щом договорът, имащ характера на разписка за сумата от 22 500 лв., се намира у кредитора, то задължението не се счита погасено предвид презумпцията по чл. 109 ЗЗД. Този извод на съда е необоснован и незаконосъобразен. Съгласно предварителния договор от 10.02.2005 г. касаторът в качеството си на продавач се задължава да продаде чрез сключване на окончателен договор на купувача Иван Цонков Иванов собствения си недвижим имот - магазин в гр. Габрово, бул. "Могильов" № 48 за сумата от 140 000 лв., от които при подписване на предварителния договор са изплатени 22 500 лв. като капаро. Уговорено е по т. 7 от договора, че капарото остава за продавача, ако не се сключи окончателен договор по вина на купувача. Видно е от доказателствата по делото - справка от Служба вписвания Габрово, че към 10.02.2005 г. касаторът притежава недвижимия имот, предмет на договора, както и че в срока по договора, и след това, за срока на ревизионното производство, не е сключван окончателен договор за имота. Изводът е, че капарото се е трансформирало в задатък по смисъла на т. 7 от договора и чл. 93 ЗЗД. В този смисъл касаторът е доказал при условията на пълно доказване, че след м. май 2005 г. и към 1.01.2006 г. е разполагал с приход от 22 500 лв. Няма дани с този разполагаем приход да са извършени разходи в периода до 1.01.2006 г., поради което същият е следвало да бъде включен в началното салдо към 1.01.2006 г. При така събраните доказателства в тежест на приходните органи е да установят положителните факти за връщане на капарото на купувача, или за изразходване на получената сума преди 1.01.2006 г. В тази връзка приходните органи не са събрали доказателства. Същите не са извършили дори насрещна проверка на купувача Иван Цонков Иванов, с което са допуснали съществено нарушение на процесуалните правила в ревизионното производство. Незаконосъобразно съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 109 ЗЗД за доказване на погасяване на задължението на купувача, тъй като в случая са налице вписани данни в договора, съставен в два еднообразни оригинални екземпляра, че сумата е платена още при сключване на предварителния договор, т. е. впоследствие не възниква задължение на купувача за плащане, чието погасяване да е необходимо да се удостовери чрез издаване на частен документ - разписка или чрез предаване на втория оригинал от договора. От друга страна са правилни, поради което се споделят, разсъжденията на съда за това, че договорът като писмено доказателство е надлежно представен в хода на ревизионното производство. Същият не е бил представен в хода на проверката, която е предшествала ревизията, при което обаче не се преклудира възможността в хода на ревизионното, както и впоследствие в хода на съдебното производство, да се представят нови доказателства, относими за спора. В реда на изложените съображения изводът е, че към 2006 г. органите по приходите неправилно са определили началното салдо, което следва да е в размер на 22 500 лв. Съдът необосновано е възприел този фактически извод, въз основа на който е направил незаконосъобразен извод относно законосъобразността на РА в частта на който за 2006 г. и отчасти за 2007 г. е прието превишение на разходите на приходите. Решението следва да бъде отменено в тази си част като вместо него се постанови друго, с което да се отмени РА в частта, в която е определен за 2006 г. данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и лихви върху него и данък за 2007 г. по ЗДДФЛ в размера му над 18778 лв. до 22592 лв. и на лихви върху него в размера им над 5497,48 лв. до 6613,91 лв. При определяне на данъка за 2007 г. се съобразява, че към 2006 г. началното салдо е 22 500 лв., от която сума се приспада сума в размер на 6 607,48 лв. като основа за облагане, представляваща разходи, превишаващи приходите през 2006 г., а с разликата от 15 892,52 лв., оставаща като начално салдо към 1.01.2007 г., се намалява основата за облагане през 2007 г. Остатъкът от 81 091,11 лв. представлява данъчната основа за облагане през 2007 г., върху която дължимият данък е 18778 лв., а лихвите - 5348,85 лв. За 2008 г. няма промяна предвид неоснователността на касационните оплаквания в останалата им част. Съобразно материалния интерес по РА - отменена и потвърдена част от него, направените разноски от страните при разглеждане на делото пред първата инстанция, заявени за заплащане, и по компенсация, дължимият размер на разноските в полза на бюджета на ДД "ОУИ" Велико Търново е 1040 лв. За разликата до присъдения размер от съда от 1193,66 лв. решението следва да се отмени. С оглед частичната основателност на касационната жалба не се присъждат разноски в касационната инстанция в полза на коя да е от страните. Касаторът, действащ и като ЕТ по жалбата пред първоинстанционния съд, дължи такса по касационното обжалване в размер на половината от първоначално внесената държавна такса от 50 лв., а именно - 25 лв. При образуване на делото пред ВАС са внесени само 5 лв., поради което касаторът следва да бъде осъден да доплати разликата от 20 лв. като държавна такса по касационното обжалване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и ал. 3 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,