Решение № 6301 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 15577/2014 г.

Решение № 6301 от 19.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 15577/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Х. - Х. Г.", чрез законния си представител Х. И. Г., против Решение № 2312/29.10.2014 г., постановено по адм. дело № 954/2014 г. по описа на Административен съд гр. П.. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния и процесуален закон. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА, в обжалваната част. Претендира разноски по представен списък. Ответника по жалбата- директор на дирекция "ОДОП" - гр. П., при ЦУ на НАП, чрез процесуалния й представител в писмено становище излага доводи за правилността обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение, като при евентуално претендирано от касатора адвокатско възнаграждение над минималния размер е направено възражение за прекомерност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за основателност на касационната жалба в частта относно установените задължения по реда на чл. 124а от ДОПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в тях, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема, че е процесуално допустима и следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 241304776/6.12.2013 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП гр. П., изменен с решение № 214 от 4.03.2014 г. на И. д. директора на Дирекция ОДОП- П. при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "Х. - Х. Г." са определени данъчни задължения за допълнително начислен ДДС в размер на 219 580,82 лв. ведно с лихва 65 863,77 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 763.06 лв. и лихви 1 680.00 лв., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 377.88 лв. и лихви от 1 047.43 лв.; за 2009 г. в размер на 3 602.76 лв. и лихви от 1 255.63 лв.; за 2010 г. в размер на 3 646.09 лв. и лихви от 917.17 лв.; за 2011 г. в размер на 2 630.18 лв. и лихви от 395.19 лв.; за 2012 г. в размер на 1 936.75 лв. и лихви от 105.75 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 4 210.24 лв. и лихви от 3 602.49 лв.; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 3 351.60 лв. и лихви от 775.19 лв.; вноски за ДОО за 2012 г. размер на 2 242.60 лв. и лихви от 137.71 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 1 148.25 лв. и лихви от 555.39 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 1506.34 лв. и лихви от 246.72 лв.; вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1 007.91 лв. и лихви от 61.73 лв., както и допълнително установените задължения за ЗОВ: вноски за ДОО 2007 г. в размер на 3 188.82 лв. и лихви от 3 532.75 лв.; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 3 755.63 лв. и лихви от 2 408.07 лв., вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 3 033.60 лв. и лихви от 1 324.41 лв., вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 841.01 лв. и лихви от 533.63 лв., вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 1 669.17 лв. и лихви от 618,62 лв., вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 1516,80 лв. и лихви от 405,59 лв. За да постанови обжалвания акт, на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От обективна страна за установено съдът е приел, че предмет на дейност на ревизираното лице е търговия на дребно с фармацевтични стоки в аптека, находяща се в гр. К., като се е облагало с окончателен годишен /патентен/ данък по смисъла на ЗДДФЛ и ЗМДТ. За ревизирания период не е регистрирано лице по ЗДДС, а регистрацията е извършена на 20.01.2013 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС по избор на лицето. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи, тъй като при проверка в информационната система на НАП- ПП VAT 11 е установено, че част от фактурите /посочени в мотивите на обжалвания РА/ за покупка на стоки - лекарствени средства и медикаменти, термометри, апарати за кръвно налягане, санитарни материали, козметика, издадени от "Ю." ООД, "Х." АД, "С." АД, "Л." ЕАД, "А." ООД, "А. ф." ЕООД, "А. м." ЕООД, "Б. 2000" ЕООД, "С. т." АД, "МСМ г." ООД и "И." ЕООД не са отразени в счетоводството на ЕТ и стоките не са заведени по сметка 304 "Стоки". От събраните в хода на извършените насрещни проверки на доставчиците /регистрирани по ЗДДС/ документи, съдът е приел, че за процесните години жалбоподателят е закупувал стоки от процесните доставчици, като страните са имали търговски взаимоотношения, а от събраните при административното производство доказателства се установява прехвърлянето на собствеността върху фактурираните от тези доставчици стоки. Позовал се е на факта, че от доставчиците са представени процесните фактури, както и доказателства за отчитане на приход и начисляване в дневниците за продажби и в СД по ДДС. Т. своевременно отчитане на данните от третите лица в техните счетоводства, начисляването и заплащането на дължимите данъци по процесните фактури, съдът е приел, че е косвено доказателство за достоверност и истинност, респективно за реалност на доставките. На следващо място съдът се е позовал на факта, че не са ангажирани доказателства за оспорване на търговските сделки по съдебен ред, като не са оспорени и подписите положени върху част от приетите и подписани за получател фактури. За установено е прието заплащане по фактурите, както и начинът на извършване на доставките, които са характерни за дейността на търговеца. От доставчиците са представени доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост, дадени са обяснения по какъв начина са осъществявани доставките и техният механизъм, като са приложили и доказателства относно тяхната реалност. При тези факти и обстоятелства, съдът е приел, че законосъобразно в хода на ревизията е установена основата по чл. 122 от ДОПК за облагане с косвен данък, като за определяне на същата правилно е определен процента надценка при продажба на идентични стоки. Закупените стоки по процесните фактури, които не са отразени количествено и стойностно в счетоводството на ЕТ, съдът е приел, че са реализирани изцяло до края на годината на закупуването им, поради което към оборота за м. 12.2007 г., отчетен от касовия апарат, правилно е добавен и формирания в хода на ревизията оборот, представляващ неотчетените приходи, като към 31.12.2007 г. ЕТ е реализирал оборот над 50 000 лв. за последните 12 месеца в размер на 154 928,23 лв. с предмет доставки на стоки, които по смисъла на ЗДДС не попадат в обхвата на освободените и са облагаеми с 20 % ДДС. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС на ревизираното лице е начислен данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичане на срока за подаване на заявлението за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходи - 15.01.2008 г. до 19.01.2013 г. Законосъобразно според съдът облагаемият доход е определен като към декларираните от лицето приходи и разходи са прибавили допълнително определените по неотчетените покупки приходи и разходи. Във връзка с горните обстоятелства при ревизията е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК от дейността на лицето в качеството му на ЕТ в следните размери: 2007 г. - 18 420.39 лв.; 2008 г. - 19 204.52 лв.; 2009 г. - 28 258.66 лв.; 2010 г. - 30 358.38 лв.; 2011 г. - 24 862.22 лв. и 2012 г. - 18 935.08 лв., като са взети в предвид гореописаните недекларирани приходи и съответстващите им разходи и са приспаднати дължимите осигурителни вноски. Законосъобразно според съда са установени задължения за ЗОВ, тъй като жалбоподателят има качеството на самоосигуряващо се лице. Предвид установеното в хода на ревизия наличе на укрити приходи, осигурителният доход на лицето за периода 2007 г. - 2012 г. следва да бъде определен по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, а размерът на осигурителните вноски - съгласно определените в материалните закони - КСО и ЗЗО. Върху така установения в хода на ревизията осигурителен доход, на основание чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, във връзка с чл. 124а от ДОПК, съдът е приел, че правилно органът по приходите е определил дължимите ЗОВ за процесните години и прилежащите лихви. Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. Въз основа на установената, в съотвествие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от подробно индивидуализирани доставчици, с предмет на доставките лекарствени средства и медикаменти, термометри, апарати за кръвно налягане, санитарни материали, козметика и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органа по приходите и съдът са приели, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Констатирано е, че към 31.03.2007 г. лицето е достигнало облагаем оборот в размер на 154 928,23 лева и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. З. да приеме, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на наличие на доказателства установяващи факта, че жалбоподателят е получател на стоките, предмет на доставките, а именно: от доставчиците са представени фактури, данни за осчетоводяване и деклариране на задължението за внасяне на данъка, за наличие на стокови запаси към датите на извършените доставки, както и доказателства за плащането по фактурите, от които може да се направи обоснован извод за реалността на доставките по процесните фактури. Този извод на съда е незаконосъобразен. За да са налице предпоставките на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, т. е достигнат в конкретния случай облагаем оборот към 31.12. 2007 г. в размер на 154 928,23 лева, следва да бъде установен факта на получаване на стоките, при продажба на които впоследствие е реализиран твърдяния оборот. В тази насока установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е идентичен и относим за други ревизионни производства, като в практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени но неосчетоводени стоки, включва доказване на реално придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В конкретния случай за част от доставките не са представени фактури, тъй като според твърдения на доставчиците е изтекъл дълъг срок от време и са унищожени. За друга част от доставките са представени фактури като част от тях не са подписани за "получател", а други са подписани, но доказателства за реалното получаване на стоките не са събрани в хода на ревизионното и съдебно производство, на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общият принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателния факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки е следвало да бъде оборен от касатора, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Липсват транспортни документи - товарителници и пътни листа, приемо-предавателни протоколи или стокови разписки за транспортиране и предаване на стоките, поради което не е установено предаване на родово определените вещи предмет на процесните доставки. Не са представени доказателства за притежавани МПС от доставчиците, с оглед твърденията, че стоката е превозвана с транспорт на доставчика. Не са представени данни за стокови наличности на на доставчиците към датите на доставките, вкл. аналитично извлечение на сметка 304 Стоки, с оглед установяване наличието на процесните стоки и тяхното изписване при продажбата. Преобладаваща част от доставчиците не представят копия на процесните фактури, а твърдяните за извършени плащания не са безспорно доказани поради липса на приложени фискални бонове за плащанията по всички доставки. Така относно доставчика "Ю." ООД се установява, че не са представени голяма част от процесните фактури, тъй като са в нечетлив вид, а е представена само справка на издадените фактури. Представени са касови бонове и останалата малка част от фактурите, които са подписани от получател. Други доказателства не са представени Доставчика "Х." АД е представил копия на процесните фактури, като е заявено в обяснението че продажбата е извършена, чрез дилъри по заявки на клиенти по телефон, а транспорта е извършен от доставчика. Представени са процесните фактури с подпис на получател, имена на дилър и отбелязване за плащане веднага в брой без допълнителни доказателства. От "С." АД са представени описи на всички издадени фактури, с информация за начина на осчетоводяване и на плащане и справка с информация за датата, часа и лицето издало документите и информация за дата и час на напускане на стоката на склада на "С." АД /л. 739, т. 3/, но тези справки са едностранно изготвени и не са подкрепени с допълнителни доказателства. Не са представени дори и процесните фактури, а факта, че стоката е напуснала склада на доставчика не налага на извода, че е получена именно от ЕТ "Х. - Х. Г.". Относно "Б. 2000" ЕООД са представени само част от процесните фактури и обяснение на счетоводителя на дружеството, че стоката е платена в брой без представени доказателства. По идентичен начин се установява и доставката по отношение на останалите доставчици, като само относно доставчика "МСМ г." ООД са представени копия на талоните на автомобилите, които могат да извършат курса към ЕТ "Х. - Х. Г." и пътни листи към някои от фактурите. Действително от представените пътни листи се установява, че шофьор е К. Д., а в маршрута е включен и гр. К., но само това обсотятелство не установява реалното предаване на процесните количества родово определени вещи в аптеката на ЕТ "Х. - Х. Г.", респективно тяхната последваща продажба. При същия доказателствен стандарт, както когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, в случая следва да се докажат констатациите в РА. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Освен доказателства за реално извършване на доставките, липсват и всякакви доказателства за последваща реализация на стоките, съответно за получаване на приходи от тях. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. В случая липсват данни за експедиция, транспортиране /с малки изключения по единични фактури както беше посочено по-горе и то без конкретни доказателства за посещение на процесната аптека/, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС на ревизираното лице, което обуславя незаконосъобразност на РА, съответно неправилност на съдебното решение. В този смисъл при сходни факти е постановено Решение № 1858/14.02.2017 г., по адм. д. № 13299/15 г. по описа на ВАС, 8 отд. Както многократно органите по приходите са приемали в ревизиите по прилагането на ЗДДС и конкретно при преценката за правомерното упражняване на правото на приспадане, наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз в Люксембург изразена в Решение от 13 декември 1989 г., G. H. BV срещу Staatssecretaris van Financiлn (C-342/87, Recueil, стр. 04227), Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973) и Решение от 31 януари 2013 г. по дело LVK (С-643/11, все още непубликувано в сборника). Обстоятелството, че ревизията се е развила по особения ред не може да се счита за основание за отклонение от тези принципни положения. Тъй като ЗДДС и ДОПК не въвеждат презумпции относно настъпването на данъчно събитие, не е допустимо в ревизиите, в които се проверява правилното упражняване на правото на приспадане, органите по приходите да проверяват прецизно всички обективни данни и обстоятелства имащи отношение към проверката дали в действителност е настъпило данъчно събитие - например осчетоводени ли са доставките, кои са предходните доставчици, разполагал ли е доставчика с достатъчно количество стока за да извърши доставката, къде е съхранявал стоката, как, къде и от кого е извършено предаването, с какъв транспорт, има ли товарителници, пътни листи и т. н., а в случаи като настоящия да приемат, че доставката е извършена само на база на издадените от доставчика фактури, осчетоводяването им и писмени обяснения досежно механизма на доставката. Преценката за това дали е настъпило данъчно събитие или не, следва да се извършва по непротиворечив начин спрямо доставчика и получателя, т. е. както при проверката за изискуемост на данъка, така и при проверката за възникването на правото на приспадане, защото само така може да се гарантира точността на събирането на ДДС и принципа на данъчен неутралитет - арг. от Решение на СЕС от 26 януари 2012 г. по дело ADV Allround, С-218/10, точки 42-45. С оглед крайният съдебен акт на касатора следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство, съобразно представените доказателства и списък на разноските в размер на 6050 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение