Решение № 6618 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 642/2019 г.

Решение № 6618 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 642/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Иванов от [населено място], чрез адв. К. Темчев против решение № 2048/16.10.2018 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 1105/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-16002617003240-091-001/3.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив. В жалбата са изложени доводи за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател твърди, че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като от органите по приходите не е доказана твърдяната хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В частта по ЗДДФЛ поддържа, че липсата на подадена ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ в предвидения от закона срок съставлява административно нарушение, но не и основание за прилагане на особения ред. Като нарушение на съдопроизводствените правила сочи отказът на първоинстанционния съд да кредитира заключението на съдебната автотехническа експертиза, тъй като не е изготвена в съответствие с методите за определяне на пазарните цени. В частта по КСО и ЗЗО оспорва изводите на съда, че установените от органите по приходите облагаеми доходи представляват осигурителен доход. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на съдебни разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" град Пловдив, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представено по делото писмено становище на юрк. Д. Калева. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в предвидения от закона срок по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на М. Иванов от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 1 306 лева и съответните лихви в размер на 222. 42 лева и за 2016 г. в размер на 736 лева и съответните лихви от 50. 71 лева и задължителни осигурителни вноски както следва: за ДОО за 2015 година в размер на 2 253. 64 лева и лихви от 383. 82 лева и за 2016 година - в размер на 1 269. 60 лева и лихви от 87. 47 лева; за ЗО за 2013 година – в размер на 168 лева и лихви от 76. 51 лева; за 2014 година – в размер на 28 лева и лихви от 9. 65 лева; за 2015 година – в размер на 1 408. 52 лева и лихви от 239. 88 лева и за 2016 година – в размер на 793. 50 лева и лихви от 54. 67 лева, за ДЗПО – УПФ за 2015 г. - в размер на 880. ЗЗ лева и лихви от 149. 93 лева и за 2016 г. - в размер на 495. 94 лева и лихви от 34. 17 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на получените и/или декларираните доходи с имущественото състояние на ревизираното лице. За да потвърди ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. От констатациите на органите по приходите за направените от М. Иванов разходи през 2015 година за покупка на недвижим имот в с. Генералово в размер на 2 000 лева и за покупка на л. а. Шевролет Авео в размер на 3 400 лева, а през 2016 година – за покупка на мотоциклет "Хонда", без наличието на конкретно посочени източници за финансиране на тези покупки, съдът е направил извод, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е доказано и законосъобразно ревизията е проведена по особения ред. В мотивите на решението е посочено, че въпреки дадената му възможност и указаната доказателствена тежест в процеса, жалбоподателят не е ангажирал доказателства за установяване на по-голям размер на разполагаемите парични средства съответно към 1.01.2015 г. и към 1.01.2016 г. Не са направени възражения по отношение на установените в хода на ревизията парични потоци. Не са представени доказателства за получени други доходи. По отношение пазарната цена на придобитите МПС, съдът е възприел експертното заключение, изготвено в хода на ревизията, въз основа на метода на сравнимите неконтролирани цени и не е кредитирал съдебната автотехническа експертиза, тъй като не е изготвена на база някой от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Отделно е това, съдът е посочил, че пазарната цена на мотоциклета, определена от съдебната експертиза е по-висока от тази взета предвид при издаването на ревизионния акт, поради което и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК актът не може да бъде изменян във вреда на ревизираното лице. Относно материалната законосъобразност на установените данъчни задължения, съдът е приел, че данъчната основа е определена в съответствие с относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК и съгласно чл. 17 ЗДДФЛ. За 2015 г. е приел за законосъобразно установено превишение на разходите над приходите в размер на 17 606. 55 лева, а за 2016 г. – в размер на 9 918. 75 лева. След приспадане на задължителните осигурителни вноски, законосъобразно е определен и размера на данъка върху доходите на физическите лица съответно за 2015 г. в размер на 1 306 лева и за 2016 г. - 736 лева и съответните лихви. По отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски, съдът е установил, че задълженията за ЗО за 2013 г. и 2014 г. са определени на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО съответно за периода от 01.01.2013 г. – 30.10.2013 г. и от 12.06.2014 г. – 28.07.2014 г. За 2015 г. и 2016 г. задължителните осигурителни вноски са определени на основание чл. 124а ДОПК, като е прието, че установеният облагаем доход представлява доход от трудова дейност на самоосигуряващо се лице. Според съда правилно в годишния осигурителен доход на лицето следва да се включи и установеният недеклариран доход, в резултат на констатираното несъответствие на доходите спрямо имущественото му състояние. М. Иванов като задължено лице по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е длъжен на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО да се осигурява за инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт. Съгласно чл. 6, ал. 7 КСО е длъжен авансово да се осигурява като самоосигуряващо се лице върху минимален осигурителен доход и на основание чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО е длъжен да внася осигурителни вноски върху окончателен размер на осигурителния доход. Според съда, след като са събрани доказателства, че лицето е получило доходи, които не представляват осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО, органът по приходите законосъобразно е приел, че установените по реда на чл. 122 ДОПК доходи са доходи от трудова дейност и като такива следва да се третират като осигурителен доход. Решението е неправилно в частта, в която е потвърден ревизионния акт относно установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ за 2015 г. и 2016 г. В противоречие с доказателства по делото и в нарушение на материалния закон, първоинстанционният съд е приел, че установеното в хода на ревизията превишение на разходите на получените доходи представлява доход от трудова дейност и осигурителен доход на ревизираното лице в качеството му самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, за което се дължат осигурителни вноски в предвидените от закона размери за самоосигуряващи се лица. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. За разлика от облагането по чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ според която разпоредба всеки доход е облагаем с изключение на доходите, които законът изрично определя като необлагаеми, по аргумент от чл. 10 КСО осигурителен доход е само доходът от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО (ред., действаща за 2015 г.), респективно чл. 6, ал. 9 КСО (в сила от 1.01.2016 г.) окончателният размер на осигурителния доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, върху декларирания или установен с влязъл в сила ревизионен акт облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. По силата на чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 КСО се осигуряват окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3 на същата разпоредба, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 КСО. В закона не е налице презумпция, по силата на която установеното на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК превишение на разходите над получените и/или декларираните доходите на физическото лице да се счита за доход от трудова дейност. В конкретния случай по делото е установено, че М. Иванов не е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО във връзка с чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО. Това обстоятелство изрично е посочено в мотивите на обжалваното решение. В хода на ревизията е установено, че през процесните периоди, считано от 11.05.2015 г. М. Иванов е работил по трудово правоотношение с "Атанасов 307" ЕООД. За периода до 24.02.2015 г. е упражнявал трудова дейност по трудов договор с "Балкан Груп Метал" ЕООД. От така събраните доказателства следва, че Иванов е осигурено лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО през посочените периоди. При липса на каквито и да било доказателства за упражнявана трудова дейност като самоосигуряващо се лице, незаконосъобразно съдът е потвърдил определените задължителни осигурителни вноски за 2015 г. върху осигурителен доход от 17 606. 55 лева и за 2016 г. върху осигурителен доход от 9 918. 75 лева както следва: за ДОО за 2015 година - в размер на 2 253. 64 лева и лихви от 383. 82 лева и за 2016 година - в размер на 1 269. 60 лева и лихви от 87. 47 лева за ЗО за 2015 година – в размер на 1 408. 52 лева и лихви от 239. 88 лева и за 2016 година – в размер на 793. 50 лева и лихви от 54. 67 лева и за ДЗПО – УПФ за 2015 г. - в размер на 880. ЗЗ лева и лихви от 149. 93 лева и за 2016 г. - в размер на 495. 94 лева и лихви от 34. 17 лева. В оглед на изложеното решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта на установените задължения за осигурителни вноски за 2015 г. и 2016 г. Решението в частта, в която са потвърдени задължителните осигурителни вноски за здравно осигуряване /ЗО/ за 2013 година – в размер на 168 лева и лихви от 76. 51 лева и за 2014 година – в размер на 28 лева и лихви от 9. 65 лева е правилно постановено. Тези задължения са определени законосъобразно на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО за периоди, през които ревизираното лице не е работило по трудово правоотношение и не е било здравно осигурено на друго основание. В частта по ЗДДФЛ крайният извод на първоинстанционния съд, че за всеки от процесните периоди е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е правилен, тъй като и за 2015 г. и 2016 г. се установява превишение на направените от М. Иванов разходи над получените доходи от трудови възнаграждения и признатите от органите по приходите налични парични средства. За 2015 г. превишението е налице, като вземат предвид разходите за придобиване на недвижим имот съгласно данните от представения нотариален акт за покупко - продажба - 2 000 лева и 3 400 лева за придобиване на лек автомобил втора употреба марка Шевролет Авео през 2015 г. съгласно представената фактура. За 2016 г. е налице превишение на разходите, дори и без пазарната стойност на мотоциклет Хонда, модел ВТХ 1300 Ц. С оглед на изложеното неоснователно е възражението в касационната жалба за липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред. От фактическа страна спорът между страните е относно размера на разходите за придобитите МПС (лек автомобил и мотоциклет), които са включени от органите по приходите в данъчната основа на основание чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК по пазарни цени. Изводите на съда за законосъобразност на определения в ревизионния акт разход за придобиване на л. а. Шевролет Авео, са в противоречие с доказателствата по делото. По делото размерът на този разход е установен съгласно чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК по фактура № 1... 224/27.02.2015 г. издадена от "Венцентар" ЕООД на М. Иванов за доставка на автомобил втора употреба на стойност 3 400 лева и договор за придобиването на автомобила от доставчика в Италия за сумата от 1 500 евро. При тези доказателства неправилно органите по приходите и съдът са приели, че размерът на разхода следва да се определи по експертна оценка. С оглед на изложеното за 2015 г. се установява, че общият размер на разходите е 8 019. 52 лева, а не 19 499. 52 лева, както е прието в ревизионния акт. Налице е превишение на разходите над приходите за този период в размер на 6 126. 55 лева, а както е прието в ревизионния акт 17 606. 55 лева. Годишната данъчна основа за доходите по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. е 8 212. 44 лева, която включва данъчната основа за доходите от трудово правоотношение в размер на 2 085. 89 лева и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 6 126. 55 лева. Предвид изложеното по-горе, че установеният по реда на чл. 122 и сл. ДОПК облагаем доход за 2015 г. не представлява осигурителен доход, от общата годишна данъчна основа не следва да се приспадат задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК. Дължим данък при ставка от 10 % - 821. 24 лева. След приспадане на внесен данък в размер на 208. 50 лева се установява данък за довнасяне в размер на 612. 74 лева. За разликата над тази сума до пълния определен размер на данъка от 1 306 лева и съответните лихви, решението е неправилно поставено и следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в посочената част. За 2016 г. спорен е размерът на разходите за придобиване на мотоциклет Хонда модел ВТХ 1300 Ц. За този разход по делото не са събрани конкретни документи. В административната преписка е приложен документ на немски език във връзка с придобиването на мотоциклета, който не съдържа стойност. В писмените обяснения ревизираното лице твърди, че не разполага с документи за извършените разходи. При липсата на доказателства за конкретния размер на разхода, законосъобразно е взета предвид пазарната цена на придобитото имущество съгласно чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК. Възраженията в касационната жалба за кредитиране заключението на съдебната - автотехническа експертиза относно стойността на мотоциклета, са неоснователни. Законосъобразно съдът е приел, че определената в съдебното производство оценка е по-висока от тази, посочена в ревизионния акт и ще доведе до нарушение на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за изменение на ревизионния акт във вреда на ревизираното лице. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2016 г. следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 355. 02 лева. На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 241. 53 лева съобразно материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт. За касационното производство на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 355. 02 лева, съобразно материалния интерес, за който се отхвърля жалбата. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,