Решение № 7561 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1526/2015 г.

Решение № 7561 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1526/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 2727 от 12.12.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 596/2014 г., в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 091303598 от 28.10.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 83 от 21.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, досежно определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - за разликата над 483, 37 лв. ведно със съответни лихви; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - за разликата над 264, 03 лв. ведно със съответни лихви; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 691.32 лв. и лихви 622.56 лв.; както и в частта за допълнително установените задължения за ЗОВ - вноски за ДОО в размер на 6 048.04 лв. и лихви в размер на 6 024.69 лв., вноски за ДЗПО - 1 763.43 лв. и лихви 565.01 лв., вноски за 3О - 2 356.62 лв. и лихви 1 239.46 лв. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е приложима методика на изготвяне на паричен поток по моментни салда, при която към определен момент се установява несъответствие между приходи и разходи, сборът на което подлежи на облагане на годишна база. Оспорва изводите на съда по признаване връщането на заемни средства в размер на 15 000 лв. през 2008 г. и получаването на средства по договор за дарение от 02.08.2010 г. от брата на ревизираното лице (РЛ) Н. К. Счита за неправилни изводите на съда по приложението на чл. 124а ДОПК. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Пловдив в обжалваната част и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба З. В. К. от гр. Джебел, обл. Кърджали, чрез адв. Бояджиев в открито съдебно заседание изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 091303598 от 28.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 83 от 21.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 2 767.47 лв. и лихви 1 732.70 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 071.26 лв. и лихви 667.53 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 691.32 лв. и лихви 622.56 лв., както и допълнително установените задължения за ЗОВ - вноски за ДОО 6 048.04 лв. и лихви 6 024.69 лв., вноски за ДЗПО 1 763.43 лв. и лихви 565.01 лв., вноски за 30 2 356.62 лв. и лихви 1 239.46 лв. Ревизиращият орган е установил обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - получените доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние, от което е направен извод за наличие на основание за определяне на данъчната основа и данък, по реда на ал. 2 от същия член. При изготвения паричен поток от ревизиращия орган е установено превишаване на разходите над приходите както следва: за 2006 г. - с 12 399, 49 лв., за 2008 г. - със 17 640, 31 лв. и за 2010 г. - с 24 732,13 лв. Сумите са квалифицирани като доход с недоказан произход. След анализ на всички събрани доказателства и изследване на ресурсите за извършване на разходите от страна на лицето приходните органи са установили, че то не е имало декларирани и получени доходи в размери, които да покриват направените разходи. Органът по приходите е приел, че жалбоподателят е извършвал трудова дейност, от която е реализиран посоченият по-горе доход, и на основание чл. 124а от ДОПК е установил задължения за ЗОВ в качеството му на самоосигуряващо се лице върху дохода, определен по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Съдът е приел, че са налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122-124 ДОПК при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, респ. правилно са приложени презумпциите по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК и фактическите констатации на оспорения РА следва да се считат за верни до доказване на противното на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК. Изложени са правни мотиви за неправилно определяне на данъчните основи за облагане за целия ревизиран период, тъй като данъкът следвало да се определи за календарна година, а извършената при ревизията съпоставка по отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди и определяне на данъчна основа на месечни периоди била в нарушение на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ. След осъществено преизчисление, съдът е приел, че недостигът за 2006 г. на РЛ е в размер на 4 433, 50 лв., следователно съгласно чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) задължението за данък върху тази сума възлиза на 483, 37 лв. ведно със съответни лихви. Относно 2008 г. съдът е взел предвид безспорните доказателства - писмени по преписката и показания на св. Д. и св. Д., досежно върната на К. през м. 11.2008 г. сума в размер на 15 000 лв., представляваща половината от предоставен от К. на 04.02.2008 г. заем, включен в разходната част на паричния поток за същата година. Приел е, че посочената сума следва да даде отражение и в приходната част на паричния поток на лицето, в резултат на което е определил недостиг на годишна база в размер на 2 640, 31 лв., респ. данък по чл. 48 ЗДДФЛ от 264, 03 лв. ведно със съответни лихви. Относно 2010 г. съдът е формирал извод за липса на недостиг и за неправилно определен такъв от приходните органи за м. ноември в размер на 24 732, 13 лв. Кредитирал е наличните по преписката писмени доказателства за направено дарение през м. 08.2010 г. в размер на 45 000 лв. от брата на З. К., което е потвърдено в съдебно заседание от дарителя Н. К. и чрез представяне на доказателства за произхода на дарените средства. Досежно определените задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за посочените периоди съдът е разсъждавал в две насоки: от една страна е приел за неправилно презюмирано, че установените доходи са от трудова дейност, без да са налице доказателства за това; от друга страна съдът, позовавайки се на съдебната практика на Върховен административен съд, е намерил, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, на която са се позовали приходните органи при определяне на ЗОВ, е в сила от 15.02.2011 г. Счел е, че при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправната норма е недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за посочените периоди. Така мотивиран съдът е отменил РА в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - за разликата над 483, 37 лв. със съответни лихви; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - за разликата над 264, 03 лв. със съответни лихви; в частта, с която са определени данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 691.32 лв. и лихви 622.56 лв., както и в частта за допълнително установените задължения за ЗОВ - вноски за ДОО от 6 048.04 лв. и лихви от 6 024.69 лв., вноски за ДЗПО от 1 763.43 лв. и лихви от 565.01 лв., вноски за ЗО от 2 356.62 лв. и лихви от 1 239.46 лв. В останалата част жалбата К. е отхвърлена като неоснователна. В отхвърлителната част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са правните изводи на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Определящо е крайното годишно салдо за всяка една от процесните години, което правилно е съобразено от първоинстанционния съд при изчисленията на данъчните задължения на лицето. Неоснователни са оплакванията на касатора в тази връзка. Правилен е подходът на административния съд да изчисли задължението на годишна база. Използваните от съда данни са взети изцяло от посочените от приходните органи в таблицата на паричния поток за всяка една от годините. Правилно е възприятието на съда, че при изчисление на годишна база недостигът на РЛ за 2006 г. е в размер на 4 433,50 лв., в резултат, на което правилно е определен размерът на задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), а именно такъв от 483, 37 лв. ведно със съответни лихви. Решението като правилно в тази му част следа да бъде оставено в сила. Правилно към посочените приходи съдът е счел, че следва да бъдат прибавени в приходната част на паричните потоци за 2008 г., респ. 2010 г. сумите представляващи частично върнат заем в размер на 15 000 лв. от сем. Д. и сума от 45 000 лв., дарени от брата на ревизираното лице с договор за дарение от 02.08.2010 г. Последните суми следва да бъдат включени в цялост в приходната част на паричния поток на лицето предвид характера на заема, съответно дарението, като реални договори и събраните по делото доказателства, които в тяхната съвкупност навеждат на категоричен и несъмнен извод за реално предоставяне на паричните средства. Предоставянето на заемните средства от РЛ на сем. Д. е оформено с нотариален акт за учредяване на договорна ипотека № 74 от 04.02.2008 г., т. I, рег. № 307, н. д. № 24/2008 г. на Нотариус Мария Даскалова при РС гр. Кърджали. Наличието на официален документ прави убедително предоставянето на сумата, която при ревизията е включена в разходната част на паричния поток. Убедителни в тяхната съвкупност са представените от страните още входа на ревизията доказателства за отпуснат на сем. Д. банков кредит от 03.10.2008 г. в размер на 30 000 лв., с който са успели да върнат част от заема в размер на 15 000 лв., надлежно потвърден чрез свидетелските им показания и разписка от 03.11.2008 г. Доводите на приходните органи за целево отпускане и използване на кредита за жилище не може да обори наличните по делото данни, че средствата реално са върнати на РЛ, поради което съдът правилно е включил сумата от 15 000 лв. в приходната част на паричния поток за 2010 г. Обосновано е съобразено направеното от брата Н. В. К. дарение на 45 000 лв. по договор от 02.08.2010 г. Тезата за дарени средства последователно е поддържана в хода на ревизията от ревизираното лице и от Н. К. по повод осъществената му проверка, своевременно са представен договорът за това, а допълнително - и убедителни писмени доказателства за налични парични средства у дарителя за периода 2008 г. - 2011 г. от извършвана стопанска дейност в Холандия, където лицето пребивава от 1999 г. Правилно са кредитирани като логични, последователни и съответстващи на писмените доказателства показанията на св. Н. К., който установява механизма на предоставяне на средствата и целевото им предназначение за закупуване на имот. При съобразяване на посоченото в РД начално салдо към 01.01.2008 г. и на върнатия заем в размер на 15 000 лв., при изчисление на годишна база, размерът на данъчните задължения на лицето за 2008 г. е определен правилно. Относно определения недостиг за 2010 г., съдът правилно е приел, че сумата в размер на 45 000 лв. следва да даде отражение в приходната част на паричния поток на лицето за посочената година. При осъществената калкулация се констатира, че не е налице превишаване на разходите над приходите, респ. основание за приложимост на чл. 122 от ДОПК. Настоящият състав напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд в тази му част, поради което е дължимо оставяне на решението в посочената част в сила. По отношение на осигурителните вноски съдът е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. В идентичен смисъл е тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС, съгласно което: "Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.". По изложените съображения касационната жалба на ДД "ОДОП" гр. Пловдив е неоснователна в частта за отменените задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски и решението следва да бъде оставено в сила като правилно. По изложените съображения ответникът има право на присъждане на разноски, но същият не е заявил искане в тази насока. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,