Решение № 8560 от 10.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4540/2015 г.

Решение № 8560 от 10.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4540/2015 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Димитър Добрев Андонов, действащ като ЕТ "Адез - Димитър Андонов", чрез адв. Ангел Ангелов като процесуален представител, против решение № 193 от 9.02.2015 г., постановено по адм. дело № 3272/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 261300740/12.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, частично потвърден и изменен с решение № 756/31.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, както и в частта за присъдените разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт или за връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Пловдив, чрез юрк. Григорова като процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, второ отделение, след като обсъди касационните доводи, становищата на страните и данните по делото, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е частично основателна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в първоинстанционното производство е ревизионен акт (РА) 261300740/12.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП, гр. Пловдив, частично потвърден и изменен с решение № 756/31.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, в частта относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 30 539,34 лв. и лихви - 9 256,41 лв.; допълнително определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 812,72 лв. и лихви 1 829,47 лв. и допълнително установените задължения за ЗОВ, както следва: ДОО за наети лица в размер на 78,25 лв. и лихви - 515,78 лв.; лихви за невнесени в срок вноски за ЗО за наети лица - 110,14 лв.; лихви за невнесени в срок вноски за фонд ГВРС за наети лица - 1,74 лв.; лихви за невнесени в срок вноски за ДЗПО - УПФ за наети лица - 117,81 лв.; ДОО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 3 590,40 лв. и лихви - 2 835,14 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 1 056 лв. и лихви - 833,84 лв.; вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2008 г. в размер на 2 267,20 лв. и лихви - 529,11 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, като е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК. Относно допълнително начисления ДДС изводът за укрити приходи е обоснован с фактически констатации в съставените на едноличния търговец протоколи за извършени проверки от органите по приходите в обект - ресторант "Нова Каролина", находящ се в гр. Свиленград относно отчетения оборот от продажби по ЕКАФП за периода от 1.08.2011 г. до 7.08.2011 г. в общ размер на 1496 лева. След съпоставката с данните от ФП за същия брой дни преди наблюдението 25.07. - 31.07.2011 г. и за времето 1.08.2010 г. - 7.08.2010 г. е установено, че среднодневният оборот в ресторанта през наблюдавания период възлиза на 213,71 лева, непосредствено преди наблюдението е 105,95 лева или при сравняване на трите периода среднодневният оборот е увеличен със 101,67%. Оборотът през периода на физическото наблюдение е използван за определяне на приходите от продажба, както и за данъчната основа на извършените доставки. Същият е коригиран с три коефициента за получаване на по-достоверни данни през ревизирания период, като отчетените фактори са: заетост в обекта, инфлация или промяната в цените в сферата на ресторантьорството и промяна в капацитета на заведението. На тази база ревизиращият орган е установил, че към 30.09.2008 г. едноличният търговец е имал облагаем оборот за предходните 12 месеца 54164,36 лв. и до 14.10.2008 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, което не е направено. Задължението за регистрация по ЗДДС е отпаднало към 31.12.2011 г., към която дата облагаемият оборот за предходните 12 месеца е спаднал под 50 000 лв. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в общ размер на 30583,59 лв. за извършените облагаеми доставки през периода от 14.10.2008 г. до 30.11.2011 г., намален с 44, 25 лева главница и 21,40 лева лихви с решението на горестоящия административен орган. Приходите на Димитър Андонов за 2008 г. са формирани от основната икономическа дейност на търговския обект - ресторантьорство в гр. Свиленград. Определена е данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК от дейността му като ЕТ в размер на 27 752,26 лв., като разлика между констатираните приходи от продажба на стоки и продукция, разходи във връзка с дейността, съответстващи на тези по ГДД и задължителни осигурителни вноски, като са променени данните на декларираните доходи от дейността като ЕТ в ГДД. При съобразяване на декларирания за 2008 г. положителен финансов резултат от икономическата дейност на ЕТ в размер на 2 801 лв. е прието, че от физическото лице са извършени разходи, включително под формата на внесени парични средства по банкови сметки, които надвишават декларираните доходи. Недостигът на парични средства, съставляващ разликата между извършените разходи и доказаните приходи за 2008 г. е в размер на 6 498,87 лв., което е прието за обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчните основи за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. от дейността като ЕТ с дължим данък от 15% по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и от превишението на разходите над декларираните доходи с дължим данък от 10% по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, като след приспадане на внесения през годината данък е изчислена сума за довнасяне в размер на 4 382,72 лв. и лихви от 1 829,47 лв. Задължителните осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО и ДЗПО-УПФ за 2008 г. на касатора в качеството на самоосигуряващо се лице, упражняващо дейност като ЕТ, са определени на основание чл. 4, ал. 3, т. 2, чл. 5, ал. 2, чл. 6, ал. 2, ал. 7 и ал. 8 КСО, а здравноосигурителните вноски (ЗО) - на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗЗО. При ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е определен облагаем доход за 2008 г. от дейността като ЕТ в размер на 35 573,06 лв. и облагаем доход с неустановен произход в размер на 6 498,87 лв., като окончателният размер на осигурителния доход е само на база дохода от дейността на ЕТ. При съобразяване на максималния размер на осигурителния доход са определени допълнително дължими ЗОВ за годишно изравняване за 2008 г. съответно за ДОО в размер на 3 590,40 лв. и лихви - 2 835,14 лв.; за ДЗПО - УПФ в размер на 1 056 лв. и лихви - 833,84 лв. и за ЗО в размер на 2 267,20 лв. и лихви - 529,11 лв. Установено е, че за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2011 г. дължимите ЗОВ и вноски за фонд ГВРС за лицата, наети по трудови правоотношения, са внесени в пълен размер (с изключение на вноските за ДОО за периода м. 04.2011 г. - м. 10.2011 г. в размер на 78,25 лв.), но със закъснение в нарушение на чл. 7, ал. 1 и 2 и чл. 158 КСО; чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО и чл. 20, ал. 4 ЗГВРСНР, поради което и на основание чл. 113 КСО, чл. 107 ЗЗО и чл. 21, ал. 4 ЗГВРСНР във вр. с чл. 175 ДОПК са начислени лихви за невнесените в законоустановения срок задължения - за ДОО в размер на 515,78 лв.; за ЗО в размер на 110,14 лв.; за фонд ГВРС в размер на 1,74 лв. и за ДЗПО - УПФ в размер на 117,81 лв. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че ревизионният акт е валиден и законосъобразен, като издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила и материалноправните разпоредби. Приел е за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намерил е за неоснователни възраженията в жалбата, че не са налице укрити приходи от икономическата дейност с оглед твърдението, че завишението на оборотите в дните на физическо наблюдение на обекта може да се дължи не само на немаркирани продажби, а и на други причини. Посочил е, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК използва понятието "данни" за укрити приходи, а не доказателства. Приел е, че не е проведено пълно насрещно доказване от страна на жалбоподателя за опровергаване съдържанието на протокола за физическо наблюдение на обекта, който се ползва с презумптивна материална доказателствена сила като официален документ съгласно разпоредбата на чл. 179, ал. 1 ГПК. Направил е извод, че за да определи данъчната основа на жалбоподателя за облагане с пряк, косвен данък и ЗОВ органът по приходите е анализирал относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Обсъдил е подробно заключенията на приетите съдебно-статистическа и съдебно-счетоводна експертизи, като е изложил аргументирани съображения защо не възприема същите. По отношение на данъчната основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК за физическото лице и задълженията за ЗОВ във връзка с формирания входящ и изходящ паричен поток, е споделил доводите на приходните органи относно некредитиране на представения договор за заем от 26.05.2007 г. за предоставена сума в размер на 8000 щ. д., непризнаване като доходи получените през 2007 г. банкови кредити от "Райфайзенбанк" АД и некредитиране на показанията на св. Елена Андонова - съпруга на касатора за дадени средства от нейните родители. Изводът на съда за валидност на оспорения пред него РА е законосъобразен и обоснован. Изложените в писмената защита на процесуалния представител на касационния жалбоподател за първи път пред настоящата инстанция доводи за неговата нищожност са неоснователни. По делото е установено, че ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизията № 1203788 от 2.08.2012 г. РА е издаден от лицето, определено със заповедта за определяне на компетентен орган № К 1300740/6.03.2013 г. При извършване на преценката относно компетентността на подписалия РА орган следва да се има предвид, че приложимият в случая процесуален ред за извършване на ревизията е по чл. 119 ДОПК (в редакцията му в сила преди изм., ДВ, бр. 82/2012 г.) предвид разпоредбата на § 35, ал. 1 ПЗР ЗИДДОПК, според която всички образувани и висящи ревизионни производства към 1.01.2013 г. се довършват по досегашния ред. Този ред предвижда компетентният орган по приходите, който следва да издаде ревизионния акт да бъде определен с нарочна заповед на възложителя на ревизията (чл. 119, ал. 2 ДОПК, редакция преди изменението). Следователно, РА е издаден от компетентен орган, поради което е валиден административен акт. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Димитър Андонов по отношение установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г. е неправилно поради нарушение на материалния закон. Съдът е приел, че осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски е определен по реда на чл. 124а (нова - ДВ, бр. 14/2011 г.) ДОПК, която норма е процесуалноправна по своя характер, а размерът на осигурителните вноски е установен законосъобразно съгласно КСО и ЗЗО. Съдебната практика по тълкуване разпоредбата на чл. 124а ДОПК е противоречива. Настоящият състав приема, че нормата има материалноправен характер. С нея се въвежда облагане по аналог на доходите, за които се дължат задължителни осигурителни вноски в размера, определен от съответния материален закон - КСО за вноските за фонд ДОО и ДЗПО и ЗЗО - за здравноосигурителните вноски. Поради това следва да се приеме, че макар и да се съдържа в процесуалния закон и да препраща към реда по чл. 122 и сл. ДОПК, същата е материалноправна и следва да бъде прилагана по отношение на задължения, възникнали след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В случая с оспорения ревизионен акт на касационния жалбоподател са определени задължителни осигурителни вноски за предходен период - 2008 г., за който по силата на чл. 124а ДОПК не е предвидено облагане по особения ред, тъй като липсва изрична норма, която да й придава обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 ЗНА. По тези съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г. - за ДОО в размер на 3 590,40 лв. и лихви - 2 835,14 лв.; за ДЗПО - УПФ в размер на 1 056 лв. и лихви - 833,84 лв. и за ЗО в размер на 2 267,20 лв. и лихви - 529,11 лв., следва да се отмени, като се постанови друго, с което се отмени и ревизионния акт в тази част. В останалата част, в която са потвърдени установените задължения за ДДС, за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ, ДОО за наети лица по трудови правоотношения и за лихви за невнесени в срок вноски за ЗО, за фонд ГВРС и за ДЗПО - УПФ за наети лица, обжалваното решение е правилно. Доводите в касационната жалба за липса на мотиви в решението по спорните въпроси са неоснователни. Релевантните за спора факти са установени след анализ на всички събрани гласни и писмени доказателства, вкл. и заключенията на приетите по делото съдебно - статистическа и съдебно-счетоводна експертизи. Съдът е обсъдил възраженията на страните и е обосновал правните си изводи. Законосъобразно е заключението на съда, че са доказани посочените в ревизионния акт основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Налице са предпоставки за определяне на данъчни задължения по ЗДДС при данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с ал. 1, т. 2 ДОПК с оглед установения завишен оборот през 7-дневното наблюдение на ресторанта и са изложени констатации, обосноваващи размера на данъчната основа, определени с РА. Отчетено е, че за 2008 г. е деклариран положителен финансов резултат от икономическата дейност на търговеца в минимален размер от 2 801 лева, докато извършените разходи, вкл. внесените парични суми по банкови сметки значително надвишават декларираните доходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В РД е установено, че в счетоводството на търговеца няма заведени сметки за произведена и реализирана продукция, а по сметка 304 са отразени само групи стоки, без аналитична информация по асортименти, което е пречка да се докаже връзката им с предлаганите в заведението продукти по меню. Не са заприходявани и закупените от ревизираното лице при пътуванията му до Турция стоки. Тези данни сочат на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. При ревизия при особени случаи съобразно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице обстоятелства от т. 1 до т. 7. В случая за определяне размера на основата за облагане в ревизионния доклад, съответно в ревизионния акт се съдържат обосновани мотиви. Доводите за липса на такива и за непосочени правни основания за определяне на съответните задължения са неоснователни. Съдът е изложил аргументирани съображения, за да приеме така определената с РА данъчна основа за облагане за законосъобразна, които се споделят от настоящия съдебен състав. Съобразена е отдалечеността на част от данъчния период, приложени са корекционни коефициенти, извършено е сравнение на отчетените обороти от продажби в периода на физическо наблюдение на обекта и извън него, отчетени са относимите обстоятелства, свързани с маркиране на част от продажбите в края на работните смени и преди извеждане на дневния финансов отчет, броя на назначения персонал и ползваните места в заведението съобразно активните месеци от годината спрямо неговия капацитет. Обосновано съдът не е възприел заключенията на двете експертизи, които са основани единствено на данните, съдържащи се във воденото от жалбоподателя счетоводство и неговите твърдения за предоставени парични средства от трети лица. Правилно са приети за неоснователни възраженията на жалбоподателя за липса на укрити приходи от икономическата дейност по причини, различни от немаркирани в обекта продажби. По отношение данъчната основа за 2008 г., определена по реда на чл. 122 ДОПК за физическото лице, видът на отразените в паричния поток приходи и разходи се установява от събраните при ревизията доказателства. Обосновано са отхвърлени като неоснователни доводите на ревизираното лице, които се поддържат и в касационната жалба, за разполагаеми парични средства през процесния период в по-голям размер. По отношение на твърдението на жалбоподателя за предоставени парични суми от родителите на съпругата му съдът е обсъдил събраните доказателства и правилно е приел, че не се доказва дарението на цялата пенсия в размер на 300 лева от майката Неда Христова. Дадената от нея декларация за ежемесечно предоставяни парични средства в периода 2007 - 2014 г. в посочения размер на семейството на дъщеря й се опровергава с оглед събраните данни за издръжка и живот от НСИ. В тази връзка правилно не са кредитирани показанията на св. Елена Андонова - съпруга на жалбоподателя като свързано лице и нейната заинтересованост от изхода на ревизията. Обосновано съдът не е приел като доходи получените суми по банкови кредити от "Райфайзенбанк" АД за оборотни средства за едноличния търговец предвид дадените от самия жалбоподател обяснения, че през 2007 г. е извършил ремонт на търговския обект, финансиран с тях. По отношение на сумата от 8 000 щ. д. по представения договор за заем от 26.05.2007 г. правилно съдът е приел, че няма данни заемодателят Димитър Минков да е притежавал парични средства в посочения размер. Обстоятелството, че същият живее в Канада не води до еднозначен извод за възможности за предоставяне на заемни средства. Договорът е частен диспозитивен документ и се ползва с достоверна дата при условията на чл. 181 ГПК. Не се установява някое от обстоятелствата, предвидени в нормата, за да се направи извод за достоверност на датата му и връзката му с направените от лицето разходи. Договорът за заем е реален договор, като предаването на паричната сума е елемент от фактическия състав по сключването й. В случая в договора е посочено, че се дава заем, но не са налице доказателства за предаването и получаването на сумата от жалбоподателя, поради което правилно съдът не е включил същата в приходите на ревизираното лице. Неснователни са и доводите за намаление размера на обичайните разходи за издръжка и живот. Твърденията, че семейството се храни в ресторанта и родителите на съпругата са предоставяли произведени от тях продукти не обуславя еднозначен извод, че е налице намаление в разходите за живот по някои от посочените от жалбоподателя групи спрямо тези, публикувани от НСИ. С оглед изложеното настоящият състав намира, че съдът не е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон, като е потвърдил установените при ревизията задължения по ЗДДС за периода 2008 - 2011 г., както и констатираното превишение на разходите над приходите за 2008 г., определено на годишна база и формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК на доходите, които подлежат на облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Макар при съобразяване на посочената в ревизионния акт данъчна основа за доходите на физическото лице и предвид приетото, че определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски за този период не се дължат, дължимият данък върху доходите за 2008 г. след приспадане на авансово внесения през годината такъв, би бил в по-висок размер от установения при ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК със съдебното решение ревизионният акт не може да се изменя във вреда на ревизираното лице, поради което крайният извод на съда за неоснователност на жалбата против определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. е законосъобразен. Касационната инстанция не констатира допуснати от съда нарушения и в частта, в която са потвърдени определените задължения за ДОО за периода м. 04. - м. 10.2011 г. в размер на 78,25 лева, касаещи наети по трудови правоотношения лица и по отношение на начислените лихви за внесени със закъснение вноски за ЗОВ и за фонд ГВРС за същите лица. Конкретни доводи за неправилност на изводите на съда в тази част в касационната жалба не са изложени. По делото не са установени различни факти от описаните в ревизионния акт - съответно внасяне на дължимия ДОО за наетите лица за констатирания период и погасяване на ЗОВ и за фонд ГВРС за тях в срок, поради което установените задължения и лихви за забава законосъобразно са потвърдени от съда. Решението в посочените части е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора на отмяна подлежат и присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - Пловдив разноски за сумата над 1 846,92 лева. На касационния жалбоподател се дължат направените разноски съобразно материалния интерес за уважената част от жалбата в размер на 269,37 лева. При определянето им настоящият състав съобрази доказателствата по делото за внесени държавни такси и депозити за изготвяне на експертизи. Такива не са представени за заплащане на адвокатско възнаграждение. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, второ отделение,