Решение № 1262 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13387/2015 г.

Решение № 1262 от 31.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13387/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 1878 от 13.10.2015 г., постановено по адм. дело № 1710/2015 г. на Административен съд - П., с което по жалба на Ж. Я. И., действаща като ЕТ "Ж. И.", е отменен ревизионен акт /РА/ № 261401906/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1132/10.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 20 288,17 лева и 12 228,88 лева лихви, допълнително са установени задължения за здравни вноски на самоосигуряващото се лице общо в размер на 1 209,93 лева и 785,07 лева лихви, задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2008 г. в размер на 3 611,15 лева и на 2 487,48 лева лихви за забава. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита за необосновани изводите на съда за липса на доставки по отношение на фактурите, издадени от конкретно посочените в ревизионния доклад търговски дружества. Твърди, че е налице установеност на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и с ревизионния акт законосъобразно са определени данъчни задължения на ревизираното лице по ЗДДС и чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2008 г., както и задължения за ЗОВ на самоосигуряващо лице. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение при условията на чл. 226, ал. 3 от АПК. Ответната страна - Ж. Я. И., действаща като ЕТ "Ж. И." гр. П., чрез адв. Аврамов, в писмен отговор оспорва касационната жалба. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на първо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Делото е във фаза на втора касация, понеже с решение № 8083 от 02.07.2015 г., постановено по адм. дело № 4263/2015 г. по описа на ВАС, II отделение е отменено решение № 411 от 04.03.2015 г., постановено по адм. дело № 3374/2014 г. по описа на Административен съд - П., като делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са задължителни указания за обсъждане на всички основания на органите по приходите за преминаване към специалния процесуален ред на чл. 122 от ДОПК за извършване на ревизията, както и самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им, с оглед формиране на обосновани изводи. При новото разглеждане на делото административният съд е постановил решение, с което е отменил ревизионен акт № 261401906/18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1132/10.11.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" -гр. П. при ЦУ на НАП, с който допълнително е начислен ДДС в размер на 20 288,17 лева и 12 228,88 лева лихви, допълнително са установени задължения за здравни вноски на самоосигуряващото се лице общо в размер на 1 209,93 лева и 785,07 лева лихви, задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2008 г. в размер на 3 611,15 лева и на 2 487,48 лева лихви за забава. За да обоснове извод за незаконосъобразност на РА, съдът е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е започнала въз основа на заповед за възлагане на ревизия № 1306251 от 18.12.2013 г., изменена със заповеди за възлагане на ревизия № 1401518 от 07.04.2014 г. и № 1401906 от 29.04.2014 г., и обхваща установяване на задължения за ДДС за периода 01.12.2007 г. - 31.10.2009 г., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващите се лица за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. Установено е, че Ж. Я. И. е местно физическо лице смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за доходите, получени от нея през отделните данъчни години, попадащи в обхвата на ревизията. И. е пенсионер от 08.04.1999 г., регистрирана е като едноличен търговец с фирма ЕТ "Ж. И." и през ревизираните години е осъществявала дейност търговия на дребно с хранителни стоки в обект в гр. Х. Подавала е декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. За периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г. са декларирани доходи от стопанска дейност, подлежаща на облагане с окончателен патентен данък. В хода на ревизията органите по приходите констатирали, че са налице неосчетоводени получени доставки на стоки /захарни изделия, козметични продукти и цигари/ от следните контрагенти на ревизираното лице - "Д. К."ЕООД, "Инкофуудс" ООД, "Т. М. енд Дистрибюшън"ЕООД, "З. Т." АД, "Интербрандс - Маркетинг енд Дистрибюшън" ЕООД, "Интергруп 2002" ООД, ЕТ "Брадърс - Н. Н.", "Светофари" ООД, "Инкозметикс" АД, "Андромеда - Й. Д.", "Е. Д. сървис" ЕООД, "В. Ф." ЕООД, "М. Д." ЕООД, "А. Б." АД, ЕТ"Дек - Д. Д.", "Уикенд" ЕООД, "Кратос" ООД, "Кенар" ЕООД, "Булмилк" ЕООД, ЕТ"Даниел - И. В.", ЕТ "Парапан - Р. П.", "Анита" ЕООД, "Т. К." ЕООД. Тези доставчици потвърдили издаването на процесните фактури към ревизираното лице, в хода на ревизията било установено, че те не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, което е довело до намаляване на задълженията му по реда на ЗДДФЛ и на ЗДДС. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органите по приходите приели, че ЕТ "Ж. И." е получил стоките, които е реализирал на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ. Приели, че са налице данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Приели също, че стоките по неосчетоводените фактури са реализирани с 1,29 % надценка за 2007 г., 1.26% - за 2008 г. и 1,12% за 2009 г. За тютюневите изделия е определена надценка съответстваща на търговската отстъпка 5% и 6%. Определен е недеклариран доход за облагане по години, както следва: за 2007 г. в размер на 14 443,67 лв.; за 2008 г. загуба в размер на 3 832,44 лв.; за 2009 г. загуба в размер на 463,10 лв.; По време на ревизията е направен анализ на извършваните дейности, източниците на получените приходи и доходи от ревизираното лице и отразените такива в счетоводството на фирмата и декларирани пред НАП, извършените през периода разходи от домакинството, внесени суми в банкови сметки, както и в ЕТ "Ж. И.". От изготвените парични потоци органите по приходите са констатирали превишение на направените разходи над получените парични доходи/средства и отрицателно крайно парично салдо за Ж. И. за 2008 г. в размер на 7 554,65 лв. Определили годишна данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане на доходите на ревизираното лице с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Върху изчислените данъчни основи от недекларирани доходи и данъчните основи от дейност като едноличен търговец са установили дължимите суми за данъци със съответните лихви. Предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК с ревизионния акт по реда на чл. 122-124 от ДОПК са установени задължения за задължителните осигурителни вноски съгласно Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). В хода на ревизията било установено също, че към 31.12.2007 г. определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа на извършените доставки надхвърля сумата от 50 000,00 лв., която съгласно изискванията по ЗДДС е минималният праг за регистрация по закона. Прието е, че до 14.01.2008 г. Ж. И. с ЕТ "Ж. И." е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Поради това, че лицето не се е регистрирало в посочения срок, на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за всички извършени от ЕТ облагаеми доставки за периода от 15.01.2008 г. до 31.12.2009 г. е определен косвен данък (ДДС) и съответните лихви. След съпоставка на насрещните твърдения и възражения на страните първоинстанционният съд счел, че спорният момент се свежда до това дали по процесните неосчетоводени при едноличния търговец фактури са осъществени доставки, в които смисъл са констатациите на приходната администрация, или същите не обективират действително осъществени сделки, респ. по тях няма реално получени стоки, а само са издавани фактури. След съвкупен анализ на събраните през ревизията писмени доказателства съдът приел, че приходната администрация не е доказала получаването на стоките по фактурите. Посочил, че изводът на ревизиращите се основава единствено и само на резултатите от насрещните проверки на доставчиците, безкритично кредитирайки обясненията на техните представители и предадените му от тях документи. Решаващият състав констатирал, че липсват приемо-предавателни протоколи, складови разписки и други съпътстващи документи, вследствие на което обосновал извод, че процесните доставки не са реално осъществени и не е налице предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Решаващият състав е намерил, че в случая не е налице и предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за извършване на ревизия по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Преценил е, че необосновано от страна на ревизиращия екип е прието, че началното салдо към 01.01.2007 г. е нулево. Посочил, че обстоятелството, че ревизираното лице не е декларирало налични суми към 31.12.2006 г. не освобождава органите на приходите от задължението им служебно, дори когато няма искане от заинтересованите лица, да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения (чл. 5 от ДОПК). При тези фактически изводи първоинстанционният съд заключил, че не са налице и основания за преизчисляване на данъчните основи и за определяне на нов размер на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски, както и не е налице предпоставката по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация на жалбоподателката по този закон. Обобщил, че издаденият ревизионен акт е незаконосъобразен, вследствие на което го отменил. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решението е правилно. Основните оплаквания в касационната жалба са свързани с изводите на съда за липса на реална доставка по процесните неосчетоводени фактури, като тези възражения са неоснователни. Предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от ЕТ неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборено от касатора чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките действително не са представени. Константна е практиката на ВАС по въпросите за данъчния кредит, съобразно която наличието само на фактури не е достатъчно, за да се обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Липсата на друга търговска документация за приемо-предаване, място на товарене и разтоварване, индивидуализиране на лицата за предал и приел, данни за извършен превоз на доставките до обекта на ревизираното лице на датите на издаване на процесните фактури от отделните доставчици, води до извод, че фактурите не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на стоките. В търговската практика възникват хипотези, при които стоките са реализирани на други лица, независимо че се придава вид за продажбата на стоките, в случая на едноличния търговец. Поради това правилно за основателни са приети възраженията на ЕТ, че приходните органи, не са доказали реалността на доставките. В случая липсва основание да се приеме, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 15.01.2008 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. С. като не е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на ревизираното лице и не може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то незаконосъобразно с ревизионния акт е извършено начисляване на ДДС в размер на 20 288.17 лева, ведно с лихви за забава. Правилно е посоченото от съда, че след като не е доказано извършването на доставки по процесните фактури и не са налице основания за извършване на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, не са налице и основания за преизчисляване на данъчните основи и за определяне на нов размер на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за здравноосигурителни вноски, както и не е налице предпоставката по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация на ревизираното лице по този закон. Като е достигнал до краен правен извод за незаконосъобразност на РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на ответната страна се дължат разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 1 750 лв. - платено в брой, съгласно договор за правна защита и съдействие от 10.11.2015 г., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, първо отделение