Решение № 3007 от 17.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 988/2026 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 36106/04.11.2025г., постановено по адм. дело № 6852/2025г. на Административен съд София – град, с което по жалба на „Тъканна банка Садаса 2007“ ООД е изменен и отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221022001999-091-001/27.02.2023г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 647/19.05.2023г., на директора на дирекция "ОДОП" – София, с който по отношение на дружеството са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 1 645 115.95лв. главница и 523 512.34лв. лихви за забава за данъчни периоди 01.12.2019г. – 31.03.2022г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че АССГ неправилно е приложил материално-правната норма на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, тъй като дейностите извършвани от дружеството не попадат в обхвата на извършвани здравни услуги, осъществявани от здравно заведение предвид ЗЛЗ. Счита се, че за да достигне до правните си изводи АССГ избирателно се е позовавал на заключението на СМЕ, тъй като последното сочи само принципни постановки, а не конкретни отговори на постановените и имащи отношение към спора въпроси. Твърди се, че не се установява част от дейностите на дружеството да попадат в обхвата на изключението – дейност по анализ на взетия биологичен материал с диагностична цел, като взетия материал служи за диагностика, но последната не е цел на пробовземането. Също така не се доказва и пряка връзка на евентуална бъдеща терапия, чрез използване на взетия биологичен материал, с действително извършвана медицинска дейност. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението и за отхвърляне жалбата на РЛ срещу процесния РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответната страна – „Тъканна банка Садаса 2007“ ООД, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност по подробно изложени доводи. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА № Р-22221022001999-091-001/27.02.2023г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София, потвърден с решение № 647/19.05.2023г., на директора на дирекция "ОДОП" – София, с който по отношение на дружеството са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 1 645 115.95лв. главница и 523 512.34лв. лихви за забава за данъчни периоди 01.12.2019г. – 31.03.2022г. Първоинстанционното производство е образувано въз основа на Решение № 7219/26.06.2025г. на ВАС, Първо отделение по адм. дело № 6812/2024г., с което е отменено Решение № 2875/29.04.2024г. по адм. дело № 6373/2023г. на АССГ, с което е отменен прпоцесния РА, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд с указания да се попълни делото с процесните фактури по които е ползван ДДС, както и СД по ЗДДС за процесните периоди, дневниците за покупки и продажби с които е работило в.л. по ССЕ, като тези доказателства бъдат анализирани и обсъдени наред с другите събрани такива по отделно и в тяхната цялост и да се формират изводи по приложението на материалния закон. Установява се, че през процесните ревизирани периоди дружеството е извършвало дейности по вземане, изследване, етикиране, обработване, транспортиране, съхранение и преработка на органи, тъкани клетки с медицински цели от лекар с помощта на други специалисти. Представено е Разрешение за осъществяване на лечебна дейност с № ТБ-427/11.05.2020г., издадено от министъра на здравеопазването. Установено е извършването на услуги по „вземане и съхранение на стволови клетки“ в размер на 9 844 495.80лв., като за тези услуги не е начислен ДДС, тъй като РЛ е приело, че те представляват медицински услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Констатирано е, че РЛ е сключило договор със съответно физическо лице с предмет – събиране, обработка, изследване и криоконсервация на кръв от пъпна връв. Установява се, че пробите се извършват само с комплект предоставен от CellS4Life, като пробите са опаковат от обучен и лицензиран специалист и пробата се обработва в лаборатория на дружеството. Правят се задължителни изследвания, като след получаване на резултатите се издава сертификат. Пробата се доставя чрез куриер до CellS4Life GRUP Lt. Криосъхранението на пробата е за срок от 20, 25 или 30г., като за това съхранение клиента плаща такса. Установено е издаване на фактури, с неначислено ДДС за горните извършени услуги. Органите по приходите са приели, че за процесните услуги е приложима нормата на чл. 12 от ЗДДС, тъй като е налице разграничение, че когато услугите по извличане на биологични проби от кръв и тъкани имат за цел единствено гарантиране наличието на определен ресурс за лечение, но не и осигуряване недопускането, избягването или предотвратяването на заболявания, увреждания или на заболявания в начална фаза на развитие, то тези услуги не могат да се считат за дейности, попадащи в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Според данъчния орган услугите по обработка и съхранение на стволови клетки биха попаднали в обхвата на дейността по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, когато в здравното заведение медицинските услуги, с които горните услуги са свързани, са или действително извършени, или са в процес на предоставяне, или са планирани. Видно от сключените договори за вземане и съхранение на стволови клетки, целта на всички възложени дейности, макар и медицинска, е бъдеща несигурна такава и се свежда само до осигуряване на възможност за лечение на определени видове заболявания, но не и до действително такова лечение, което да е планирано, да е в процес на извършване или вече да е извършено. При разглеждане на спора пред съда са допуснати СМЕ и ССЕ. Според заключението на СМЕ извършваните от РЛ при предоставяне на процесните услуги изследвания се групират в две категории: 1. Изследвания свързани с експертиза на донора и 2. Изследвания свързани с експертиза на взетия биологичен материал, целящи да установят терапевтичната годност на взетия биологичен материал, които имат по-скоро диагностичен характер и вкл. флоуцитометрични и културелни изследвания и бактериологично такова. В.л. е посочило, че процесните изследвания са обосновани от практическата нужда да бъде допуснат до дългосрочно криосъхранение само годен и качествен биологичен материал. Според в.л. тези изследвания не се правят самоцелно а са свързани или с диагностична или с профилактична цел. От заключението на ССЕ се установява, че РЛ не е упражнил право на приспадане на ДК, като извършените от него доставки са третирани като освободени такива. Първоинстанционният съд е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на процесния РА. Подробно е обсъдил приложимата правна рамка, както и тълкуването на приложимите норми от европейското законодателство, направено от Съда на европейския съюз (СЕС). Според първоинстанционния съд с оглед приложените договори се установява, че техен предмет са следните дейности: 1. Вземане на биологичен материал съдържащ стволови клетки; 2. Извършване на всички необходими действия, вкл. обработката, задължителните микробиологични и аналитични изследвания, както и дългосрочното криосъхранение на пробата, за срока на договора; 3. Издаване на специален сертификат за криосъхранение, обозначаващ идентичността на донора и на пробата и 4. Отпускане на пробата за медицинско/терапевтично заведение. Според АССГ тези дейности са идентични или сходни с дейностите на дружествата в главните производства по дела С-86/09 и С-262/08. По делото няма спор, че РЛ е лечебно заведение. В решение на СЕС по дело № С-86/09 е прието, че вземането на кръв от пъпната връв на новородено дете, изследването и преработването на тази кръв и евентуалното съхранение на съдържащите се в нея стволови клетки, не попадат в обхвата на понятието „болнична и медицинска помощ“, освен ако това изследване действително има диагностична цел. Видно от заключението на СМЕ е, че изследванията извършвани от РЛ са обосновани от практичната нужда да бъде допуснато до съхранение само годен т.е. потенциално безопасен и качествен биологичен материал, като тези изследвания са свързани с предотвратяване на конкретен риск за здравето на повечето хора. Съдът е приел въз основа на това заключение и останалите събрани доказателства, че обработката и изследването на кръв и тъкан от пъпната връв нямат единствено за цел да гарантират наличието на определен ресурс да лечение, а тези изследвания са свързани с диагностична или профилактична цел – установяване, адекватно лечение, недопускане или предотвратяване на развитието и/или усложненията на заболявания, вкл. за установяване на летентни състояния и/или за носителство на инфекциозни агенти, потенциално вредни мутации и др. рискови фактори за здравето. Прието е, че извършените от РЛ услуги по вземане и изследване на кръв и тъкан са и с диагностична цел, а не единствено за установяване годността на взетия материал и следва да се считат за освободени доставки по смисъла на Директива 2006/112. Тези дейности са част от дейността по трансплантация по смисъла на чл. 2, ал. 5 от ЗТОТК и са медицински услуги по чл. 82, ал. 1, т. 5 от ЗЗ. С горните мотиви и като се е позовал и нарушаване на принципа на правната сигурност, съдът е отменил РА в оспорената му част Решението е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на здравни /медицински/ услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения. Нормата е в Глава 4 от ЗДДС озаглавена „Освободени доставки и придобивания“, като това са доставките изброени изчерпателно посочени в тази глава и при констатиране на тяхното извършване съответното РЛ има право на освобождаване от плащане на ДДС, който би се дължал при възникване на данъчно събитие по отношение на облагаема доставка. Съгласно съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на Шеста директива и сега действащата директива 2006/112 относно общата система на ДДС, освободените доставки, регламентирани в посочените актове на вторичното право на Съюза представляват самостоятелни понятия на това право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки, като освобождаването по член 132 от Директива 2006/112 не цели освобождаване от ДДС на всички дейности от обществен интерес, а единствено на тези, които са изчерпателно изброени. Случаите на освобождаване, посочени в член 132 от Директива 2006/112, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, който произтича от член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 и според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Тълкуването на посочените понятия трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Правилото за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани в член 132 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие. Тълкуването също така следва да бъде съобразено и с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет. Спазването на принципа за данъчен неутралитет не допуска доставките да не бъдат освободени, стига същите да отговарят на изискванията на член 132 от Директивата за ДДС. Нормата на директивата гласи, че Държавите-членки освобождават болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер.“ Израза „медицинска помощ“, като част от извършени медицински услуги, включва извършването на три големи групи дейности каквито са диагностиката, профилактиката и лечението /терапията/. Този извод се потвърждава и от примерното изброяване на субектите, които следва да извършват дейността във второто изречение на чл. 132 § 1, б. "б". С Решение на Съда на ЕС от 10.06.2010 г. по дело С-86/09, Съдът приема, че когато имат за цел единствено да гарантират наличието на определен ресурс за лечение, ако се породи необходимост от такова, но не и да служат за диагностика, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, дейностите, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване и преработване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед на евентуална бъдеща терапевтична употреба, разглеждани заедно или поотделно, не попадат в обхвата нито на понятието "болнична и медицинска помощ", съдържащо се в член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, нито в обхвата на понятието "предоставяне на медицинска помощ", съдържащо се в член 132, параграф 1, буква в) от тази директива. Това важи и по отношение на изследването на кръвта от пъпната връв, освен ако това изследване действително има диагностична цел, нещо което националната юрисдикция следва да провери. Понятието за дейности, "тясно свързани" "с болничната и медицинската помощ" по смисъла на член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, трябва да се тълкува в смисъл, че не обхваща дейности, изразяващи се в изпращане на комплект за вземане на кръв от пъпната връв на новородени, в изследване на тази кръв и евентуално в съхраняване на съдържащите се в нея стволови клетки с оглед на използване при евентуална бъдеща терапия, с която тези дейности само евентуално са свързани и която нито действително е извършена, нито е в процес на извършване, нито пък е планирана. За да се установи дали процесните дейности извършвани от РЛ по сключените договори попада в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС следва да се тълкува понятието „медицински услуги“. По своята същност медицинските услуги представляват здравни дейности по въздействие върху човешкия организъм, предоставяни от медицински специалисти по искане на заинтересованите лица. Понятието за „медицинска услуга“ е твърде обширно и по-широко от понятието „медицинска помощ“, като последната попада в обхвата на понятието медицински услуги т.е. медицинската помощ е част от медицинските услуги. Това следва да се извлече и от Решение на СЕС по дело № С-106/05 където е посочено, че „медицинска помощ“ вкл. всички хипотези на медицински услуги, в тесен смисъл на думата, свързана с диагностика и лечение. В решение на СЕС по дело № С-334/14 е посочено, че „услугите от медицинско естество, извършени с цел опазване, поддържане или възстановяване на здравето на хората, са освободени от облагане на основание чл. 13А, § 1, бук. „б“ и бук. „в“ от Шеста директива. В конкретния случай правилно първоинстанционния съд въз основа на събраните по делото доказателства, вкл. и заключението на СМЕ е достигнал до правния извод, че РЛ е извършвала медицинска помощ по сключените договори, като част от реализираните от нея медицински услуги които имат диагностична цел. Съгласно чл. 36а, ал. 2 от ЗЛЗ РЛ извършва следните дейности: 1. Вземане, експертиза, опаковане, етикетиране, временно съхранение и предоставяне на кръв и тъкан от пъпна връв с цел извличане на хемопоетични клетки за автоложна и фамилна алогенна трансплантация; 2. Вземане, експертиза, опаковане, етикетиране,, временно съхранение и предоставяне на фрагмент от пъпна връв и 3. Вземане, експертиза, опаковане, етикетиране, временно съхранение и предоставяне на проби с мастна тъкан с цел извличане на стволови клетки за автотрансплантация. Съгласно нормата на чл. 2, ал. 1 от ЗТОТК трансплантацията е съвкупност от медицински и други дейности, свързани с вземане на органи, тъкани и клетки от човешки или животински труп или от живо лице и присаждането им на друго лице с лечебна цел. От така посоченото се следва извод, че РЛ взема биологичен материал, съдържащ стволови клетки с цел диагностика на получените проби. Това се следва и от заключението на СМЕ, където в.л. сочи, че услугите предоставяни от дружеството включват дейности по изследване и оценка, както на здравословното състояние на донора, така и това на взетия биологичен материал. Тези дейности съответстват на конкретните изисквания залегнали в Наредба № 6/05.03.2007г., за утвърждаване на медицински стандарт за трансплантация на органи, тъкани и клетки. РЛ извършва два вида изследвания – на донора и на биологичния материал. Първия вид изследване цели да установи безопасността на взетия материал за трансплантация. Втория вид изследвания имат за цел да установят терапевтичната пригодност на взетия биологичен материал и имат по-скоро диагностичен характер включващ в себе си флоуцитометрични и културелни изследвания и бактериалогично такова. Изрично в с.з. в.л. е посочило, че тези изследвания са обосновани от практическата нужда да бъде допуснат до дългосрочно криосъхранение само безопасен и качествен биологичен материал имащ значение при извършване на една бъдеща трансплантация. С оглед събраните доказателства и заключението на СМЕ, правилно АССГ е приел, че извършените от РЛ услуги по вземане и изследване на кръв и тъкан от пъпна връв за автоложна и фамилна алогенна трансплантация, част от цялостната услуга по вземане и съхранение на кръв и тъкан са и с диагностична цел, а не само да се установи годността на взетия материал. При това извършените договорени и фактурирани услуги от “Тъканна банка Садаса 2007“ ООД следва да се считат за освободени от облагане с ДДС по смисъла на Директива 2006/112 респек. чл. 39, т. 1 от ЗДДС, като част от услугите по бъдеща трансплантация, тъй като предлаганите от РЛ медицински услуги са необходима и задължителна част от извършването на трансплантация на органи, тъкани и клетки т.е. без да се извърши диагностика на взетите проби от кръв и тъкан от пъпната връв на донора, няма как да бъде извършена съответна бъдеща трансплантация, която по смисъла на чл. 8, ал. 1, т. 5 от ЗЗ е медицинска услуга. По изложените съображения се налага извод, че не са налице касационни основания по чл. 209 от АПК, поради което обжалваното първоинстанционно съдебно решение следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, съобразно представен списък за разноските и доказателства за направени плащания /л.24-26/, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на „Тъканна банка Садаса 2007“ ООД разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 25 000 евро без ДДС за касационната инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,