Решение № 838 от 17.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1493/2012 г.

Решение № 838 от 17.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1493/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 516/15.12.2011 г. на Административен съд - гр. Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 376/2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 061003602/20.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 155/23.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Изводите на съда се основават на неправилна преценка на доказателствата и игнориране на установени релевантни за спора факти и обстоятелства. Неправилно съдът е приел, че подписът за получател във фактурите не е положен от Валентин Вълков. Този подпис не е оспорен от лицето и не са ангажирани доказателства по делото за това, че подписът действително не е негов. Неправилно е преценена от съда ССЕ, както и пътните листи, представени от доставчика "Фема 59" ЕООД. Претендира се отмяна на решението, включително и в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и да се присъдят направените за съдебните производства разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Валентин Любенов Вълков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Гринго - Валентин Вълков" със седалище и адрес на управление: гр. Димово, ул. "Георги Димитров" № 124 оспорва същата чрез процесуалния му представител адв. Длъгнекова по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 061003602/20.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 155/23.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са определени задължения, както следва: ДДС за периода 15.07.07 г. - 31.08.09 г. в общ размер 33959.78 лв. и лихви ДДС - 109 24 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за довнасяне - 33.19 лв. и за 2008 г. - 344.75 лв. и лихви общо 88.49 лв. След извършена проверка в информационната система на НАП, базирана на подадените дневници за покупки и продажби и справки-декларации по ДДС, органът по приходите е установил, че за периода 30.06.06 г. - 31.08.09 г. ЕТ "Гринго - Валентин Вълков" не е отразил в счетоводната си отчетност получените от него доставки по фактури, издадени от "Фема 59" ЕООД, "Импулс" ООД, "Нели 90" ЕООД ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков". След извършени проверки на изброените доставчици и въз основа на представените от тях писмени обяснения и писмени доказателства е направен извод за реално осъществени доставки на цигари, като във връзка с последващата реализация на стоките ЕТ не е отчел приходи. Това, според изложеното в РД, представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи, както и т. 4 - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. На базата на констатираните неосчетоводени фактури за периода 1.07.06 г. - 30.06.07 г., подробно описани по доставчици, номера и дати на стр. 11 и 12 от РД и отчетените приходи е направена констатация за реализиран оборот през последните 12 последователни месеца в общ размер 57219.53 лв. Прието е, че към 30.06.07 г. е възникнало задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и е следвало да бъде регистрирано от 15.07.07 г. Към 31.10.09 г. са отпаднали основанията за регистрация. За всеки един от посочените по-горе данъчни периоди по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК на базата на отчетените облагаеми доставки и неотчетени приходи от продажби във връзка с получените по изброените фактури цигари, е определена основа за облагане и е начислен ДДС със съответните лихви. Въз основа на установения оборот за периода 1.07.06 г. - 30.06.07 г. ревизиращите органи са приели, че следва да се премине към облагане по общия ред на ЗДДФЛ, съгласно чл. 39, ал. 3 от същия закон и направените вноски за патентен данък да се приравнят на авансови вноски, съгласно чл. 39, ал. 4. След направен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и установените разходи, отчетените приходи и неотчетени такива е формирана данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. и са определени посочените по-горе задължения и лихви. За да отмени РА, съдът е приел на първо място, че данъчната основа за облагане с данъци незаконосъобразно е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4. По отношение на обстоятелството по т. 4 в мотивите на съдебното решение е посочено, че принципът на текущо начисляване не е нарушен, тъй като на фактуриране подлежат само реално осъществените доставки и ако наличието на такива не е доказано, то за жалбоподателя не е възникнало да отрази в счетоводството си издадените му фактури. От друга страна е посочено, че обстоятелството, че сметка 401 "Доставчици" не е водена аналитично по доставчици в счетоводството на жалбоподателя не обосновава извод за нередовно водено счетоводството в какъвто смисъл е и заявеното от вещото лице в съдебното заседание, в което е прието неговото заключение. Обстоятелството по т. 2 също не се установява по категоричен начин. Само въз основа на издадените от доставчиците фактури и техните обяснения без други съпътстващи документи не може да се направи извод за реално осъществени доставки на стоки /цигари/, получени но незаприходени от жалбоподателя, които в последствие са реализирани и приходи не са отчетени. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, изводите на първоинстанционния съд във връзка с констатираното обстоятелство от ревизиращите органи по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - "воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане" са правилни и законосъобразни. Независимо от това, че сметка 401 "Доставчици" не е водена аналитично по доставчици в счетоводството на жалбоподателя, това не е пречка да се установи основата за данъчно облагане. По отношение на обстоятелството по т. 2 обаче "наличие на данни за укрити приходи и доходи", такива безспорно са установени в хода на ревизията. Както беше посочено по-горе, след извършена проверка в информационната система на НАП, базирана на подадените дневници за покупки и продажби и справки-декларации по ДДС, органът по приходите е установил, че за периода 30.06.06 г. - 31.08.09 г. ЕТ "Гринго - Валентин Вълков" не е отразил счетоводно фактури, издадени от "Фема 59" ЕООД, "Импулс" ООД, "Нели 90" ЕООД и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова", които доставчиците са включили в дневниците за продажбите. При извършените проверки на доставчиците, последните са потвърдили издаването на фактурите на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков". Установено е плащане по фактурите, за което доставчиците са издали фискален бон от регистрирани фискални устройства, което се потвърждава и от представените контролни ленти. Плащанията в брой са осчетоводени по дебита на сметка 501 "Каса в лева". Всички доставчици са отчели приход по тези фактури. Осчетоводили са издадените фактури със следните счетоводни операции: дебит сметка 411 "Клиенти", кредит сметка 702 "Постъпления от продажби на стоки"; кредит сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите", което се потвърждава и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, изготвено след извършена проверка в счетоводствата на всички доставчици. С оглед на така установените факти правилно е прието от ревизиращите органи, че са налице данни за укрити от ревизираното лице приходи от продажби на стоки по неосчетоводените фактури. Основният спорен въпрос по делото е, установява ли се от събраните доказателства реалното осъществяване на доставките от доставчиците на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков" по така издадените фактури. Доставчиците "Импулс" ООД, ЕТ "Орфей 53-Иван Велков", "Нели 90" ЕООД и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" не са представили други документи, извън описаните по-горе, във връзка с доставките /складови разписки, товарителници, пътни листове/. Единствено по отношение на "Импулс" ООД се твърди от лицето, дало обяснения, че стоките са доставяни до търговските обекти на жалбоподателя с транспорт на доставчика, но доказателства във връзка с тези твърдения не са представени. Според обясненията, дадени от последните трима доставчици, доставките са в малки количества и стоките са получавани в техните търговски помещения /склад, магазин/. ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" обяснява, че за всички фактури за деня, вкл. процесните, са издавани ПКО, които са описани в касовата книга и съответно отговарят на касовия бон за деня от книгата за дневните обороти. След като единствените представени по делото документи, установяващи доставките на стоки от "Нели 90" ЕООД и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков", са издадените фактури и почти всички фактури, издадени от тези доставчици, съдържат подпис на получател, неправилно съдът е приел, че те не са годни да докажат предаването и приемането на стоките. Дори и подписът на получател да не е задължителен реквизит на фактурата по чл. 7, ал. 1 от ЗСч, наличието на такъв, положен от получателя, потвърждава получаването на фактурираната стока. Доколкото ревизираното лице Валентин Любенов Вълков е със статут на чуждестранно лице. Установено е на стр. 42 от РД, че от 2002 г. постоянно живее и работи в Испания, то логично е подписите върху фактурите да не са негови. За осъществяването на търговската дейност на ЕТ в двата търговски обекта /кафе-аператив в гр. Димово и питейно заведение в с. Подгоре, общ. Макреш/ същият е упълномощил Лъчезар Митков Лозанов да го представлява в търговските отношения с другите търговци, да сключва трудови договори, да ръководи цялата дейност, да подписва търговеца и да го ангажира с подписа си навсякъде, където е необходимо. Установено е в хода на ревизията, че са регистрирани 11 трудови договора, 4 от които за бармани. Логично е със снабдяването със стоки на двете, намиращи се в различни населени места, заведения да са ангажирани различни лица, които както и пълномощникът са получавали стоки от доставчиците. Основателен е доводът на касатора, че макар подписите във фактурите да са оспорени в самата жалба, подадена до съда, производство по реда на чл. 193 от ГПК няма открито. Неправилен е изводът на съда, че тъй като видимо подписите са полагани от различни лица, е вероятно те да не са на ревизираното лице. Доставчиците "Импулс" ООД и ЕТ "Орфей 53-Иван Велков" действително не представят други документи освен фактурите във връзка с доставките. Както беше посочено по-горе, от страна на доставчика "Импулс" ООД не са съставяни пътни листове, макар транспортът да е осъществяван от това дружество. При съобразяване с обстоятелството, че фактурите, представени от тези доставчици и намиращи се в папка № 3, не съдържат подпис на получател, недоказан остава фактът на предаването на стоките от доставчика и получаването им от ЕТ "Гринго - Валентин Вълков". По отношение на доставчика "Фема 59" ЕООД, е установено, че във връзка с осъществяваната директна дистрибуция до клиентите, от страна на това дружество са съставяни пътни листи. Доставките на жалбоподателя са извършвани от склад в гр. Лом до търговския обект в гр. Димово и от склада в гр. Видин до търговския обект в с. Подгоре. Фактурите с начални номера 02 и 32 са издавани от фискалните устройства при директна дистрибуция от товарните микробуси, за които се отнасят издадените пътни листове. Тези фактури, както и пътните листове, са подробно описани в заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Фактурите с начални номера 00000, 20000 и 30000 са издавани в складовете на дружеството в гр. Видин и Лом. По отношение на тях доставчикът твърди, че стоките са получени от жалбоподателя и транспортирани от него със собствен транспорт. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, пътните листове, в които фигурират населените места Димово и Подгоре, не са обсъдени от съда и не са изложени мотиви за това защо и по отношение на тези фактури се приема, че няма съпътстващи документи. Това, че при директната дистрибуция на стоките от този доставчик с разходите по доставките не е увеличавана себестойността на стоките не означава, че разходите по транспорт не са направени и изобщо не са отчетени. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че е доказано осъществяването на доставките от този доставчик до търговските обекти на жалбоподателя по фактурите, за които вещото лице е установило наличие на пътни листове. Относно останалите фактури, във връзка с които има издадени фискални бонове от фискалните устройства в складовете на този доставчик, преценката следва да се направи отново с оглед на това съдържат ли те подписи на получател или не, след като не са налице други документи, установяващи предаването и приемането на стоките. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК решението на АСВТ следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане по отношение на фактурите, издадени от доставчиците "Нели 90" ЕООД и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова", както и тези, издадени от "Фема 59" ЕООД, съдържащи подпис срещу "получател", следва да се открие производство по реда на чл. 193 от ГПК и да се даде възможност на жалбоподателя да докаже, че подписите не са положени от пълномощника или лице, работещо по трудов или граждански договор, сключен с ревизирания ЕТ. Би следвало да се изискат и ПКО, съставени от ЕТ "Тотал - Росанка Велкова", които също би следвало да съдържат подпис на лицето, внасящо сумата и да се преценят съобразно процесуалното поведение на жалбоподателя. При съобразяване с приетото по-горе в мотивите на настоящото решение по отношение на фактурите, издадени от "Импулс" ООД и ЕТ "Орфей 53-Иван Велков", които не съдържат подпис на получател, както и след като се изключат и фактурите от другите доставчици, в които няма подпис на получател, на базата на резултатите от оспорването от страна на жалбоподателя на подписите в останалите фактури, съдът следва да постави допълнителна задача на вещото лице да определи по фактурите, издадени от доставчиците в периода 1.07.06 г. - 30.06.07 г., описани в РД, налице ли е задължение по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за регистрация по този закон към 15.07.07 г. и дали към 31.10.09 г. или към по-ранна дата са отпаднали основанията за регистрация. На тази база при съобразяване с начина на определяне на печалбата от последваща реализация на незаприходените стоки, използван в РД, вещото лице да определи данъчната основа за облагане с ДДС за всеки един от ревизираните периоди, съответно задължение за ДДС и лихва и данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и размера на дължимия данък и лихвите за 2007 г. и 2008 г. С оглед изхода на спора, съдът ще следва да се произнесе и по претенциите на страните за присъждане на разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение