Решение № 5734 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2551/2017 г.

Решение № 5734 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2551/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 30 от 11.01.2017 г., постановено по адм. д. № 1261/16 г. Бургаският административен съд, е отменил ревизионен акт № 201400010/22.04.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б., възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 204/18.07.2014 г. на Директора на дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, в частта, в която на Х. А. Х. са установени дължими задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер над 3292,40 лв. главница и съответните лихви. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на Х. А. Х. от гр. С.. С решението административният съд е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от И. С. А. в качеството й на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Б.. В същата се прави оплакване, че решението на Бургаския административен съд в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са развити подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да отмени решението в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Х. А. Х., чрез своя процесуален представител адвокат Станкова взема становище за неоснователност на същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Бургаският административен съд е отменил по жалба на Х. А. Х., ревизионен акт № 201400010/22.04.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б., възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 204/18.07.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, в частта, в която на Х. А. Х. са установени дължими задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер над 3292,40 лв. главница и съответните лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В последната част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 947 от 28.05.2015 г. на Административен съд - гр. Б., постановено по адм. д. № 1590/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на Х. А. Х., срещу ревизионен акт № 201400010/22.04.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП Б., възложил ревизията, и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., ръководител на ревизията, потвърден с решение № 204/18.07.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Б. при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 112 100,00 лв. главница и 21 823,19 лв. лихви. Решението на административния съд е отменено с решение № 7522 от 22.06.2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 8532/15 г. и делото е върната за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане административният съд е описал какви действия следва да извърши съобразно дадените указания в отменителното решение на ВАС. П. е, че в решението си ВАС е приел за обоснован подхода на административния съд при първото разглеждане на делото за определяне на пазарна стойност на сделката от 23.11.2011 г. и правилно приходните органи и първоинстанционният съд са приели, че този подход намира своето нормативно основание в разпоредбите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, но пазарната стойност на спорната сделка е определена при неправилно приложение на закона и неправилно съдът е кредитирал ССЕ, в която е бил възприет балансово-счетоводният подход за определяне на стойностна оценка на имущество, тъй като структурата на баланса може да не покаже някои статии в реалния им размер, поради което пазарната стойност на активите може чувствително да се различава от стойността, вписана в баланса. В изпълнение на дадените указания в производството при новото разглеждане на делото е била назначена и приета допълнителна съдебно-икономическа експертиза, която след проверка на доказателствата по делото и в счетоводството на "Д. д. и м." ЕООД е трябвало да даде заключение, кои методи за определяне на справедлива оценка на собствения капитал са относими към конкретния случай, какви са конкретните стойности на оценката по всеки от методите и в какво съотношение следва да се приложи тежестният метод, като при възможност да се оценят отделните активи и пасиви по методите на Наредба № Н-9/2006 г. с цел максимално доближаване до определението за "справедлива цена" по § 1, т. 3 от ДР на ЗСч (отм., в сила от 2001 г.) и за "пазарна цена" по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Решаващият състав е описал подробно заключението на вещото лице, според което методите, посочени в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, не могат да бъдат използвани в настоящият случай. Експертът е разгледал цената на прехвърлените дялове, като е анализирал активите и пасивите на дружеството, чиито дялове са предмет на прехвърлителната сделка. След изчисление на коефициентите за финансова автономност и за задлъжнялост, в експертизата била приета за пазарна цена на дяловете по договора от 23.11.2011 г. между Х. Х. и А. Х., стойността на паричните средства, като безспорен актив по баланса на "Д. д. м." ЕООД, в размер на 37924 лв., като е отбелязано, че сумата следва да се намали с 5000 лв. - стойността на капитала на дружеството и разликата следва да е основата за облагане. За установено още при първото разглеждане на делото е прието, че РА е издаден от компетентен по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК орган по приходите и е спазена формата по чл. 120, ал. 1 от ДОПК. След това съдът е пристъпил към излагане на своите правни изводи съобразно разпоредбата на чл. 224 от АПК. В обжалваното решение е отбелязано, че сделката по продажбата на дружествените дялове на стойност 5000 лв. на "Д. д. и м." ЕООД, представлявано от Х. А. Х. на "А." ЕООД, представлявано от А. И. Х. е сключена между свързани лица - баща и син. Съдът е цитирал разпоредбите на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и като правилен е бил възприет подхода на приходните органи за определяне на пазарната стойност на сделката от 23.11.2011 г. Според съда, неправилно ревизиращите са определили пазарната стойност, като са възприели изводите на назначената по реда на чл. 60 ДОПК експертиза, защото тя е определила стойността на дяловете, като стойност на активите посочените в счетоводните статии стойност, която се различава от пазарната. Първоинстанционният съд е отбелязал, че оценката на краткотрайните активи се извършва съобразно това дали те са продаваеми или нямат пазарна стойност. Изложени са мотиви, че оценката на вземанията като краткотрайни активи се основава на възможността те да бъдат събрани, поради което всяко от вземанията може да се коригира с експертно определен коефициент, които отчита изискуемостта и събираемостта на тези активи, включително очакваната инфлация до тяхното получаване. Решаващият състав е посочил, че кредитира заключението на назначената СИЕ и това, че тя е отговорила на поставените въпроси съобразно дадените указания в отменителното решени на ВАС. П. е, че "Д. д. и м." ЕООД към 23.11.2011 г. не разполага с дълготрайни материални активи. ДМА в лева - "съоръжения и други" са с незначителна стойност от 477 лв. Към 23.11.2011 г., дружеството разполага със средства в брой - 28071 лв. и средства в банка - 9853 лв. като общият размер на разполагаемите средства е 37924 лв. Установено е, че вземането на "Д. д. и м." ЕООД от "А." ЕООД е във връзка с предоставен заем в размер на 926 000 лв. главница, административният съд е възприел извода, че това вземане е несъбираемо - защото то не е обезпечено и няма с какво да бъде обезпечено, тъй като цялото предприятие на кредитора е вписано като особен залог по персонална партида № 93285 в Служба по вписванията гр. С. на 29.06.2011 г., длъжникът не разполага с достатъчно средства за покриване на задълженията му. Предвид гореизложеното е изведен извода, че Х. Х., не би намерил купувач, който да плати определената от ревизиращите цена за вземане, което не е и няма с какво да бъде обезпечено. За пазарна цена на прехвърлителните дялове по договора от 23.11.2011 г. между Х. Х. и А. Х. е определена стойността на паричните средства, като безспорен актив по баланса на "Д. д. и м." ЕООД. Съдът е пристъпил към изчисление и с оглед установения размер на пазарната стойност на дяловете в СИЕ - 37924 лв., на основание чл. 122, ал. 2, т. 4, т. 10, т. 13 от ДОПК, във вр. с чл. 33, ал. 3 и ал. 4 и чл. 77 от ЗДДФЛ, с цел определяне на дължимия данък, е посочено, че сумата следва да се намали с 5000 лв. - стойността на капитала на дружеството и разликата в размер на 32924 лв. се явява основа за облагане, като на основание чл. 48 от ЗДДФЛ дължимият данък е определен в размер на 3292,40 лв. и следващите се лихви. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд при определяне на пазарната цена на дяловете неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по приетата при новото разглеждане на делото СИЕ. Твърди се, че вещото лице неправилно е оценило активите и пасивите на дружеството. Защитава се тезата, че вземането на "Д. д. и м." ЕООД от "А." ЕООД в размер на 926 хил. лв. главница е основният актив на дружеството, който обаче според вещото лице е несъбираем и неправилно е изключен при оценяването на активите и пасивите на дружеството. Според кастора към 23.11.2011 г. "Д. д. и м." ЕООД е имало значителна натрупана и неразпределена печалба, която предполага възможност за разпределение на дивиденти в полза на новия собственик в многократно по-голям размер от заплатената цена на придобитите дялове. М. В. административен съд да отмени решение № 30 от 11.01.2017 г. постановено по адм. д. № 1261/2016 г. на Административен съд - Б., в частта с която е отменен РА и да постанови такова с което да отхвърли жалбата на дружеството. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото не се спори за фактите и те правилно са установени от първоинстанционния съд. Правилно е установено от съда, наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и приложимите нормите на чл. 77 ЗДДФЛ, вр. чл. 15, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО предвид установената сделка между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а", предл. 2 от ДР на ДОПК. При новото разглеждане на делото при условията на чл. 226 АПК са спазени указанията по чл. 224 АПК, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд и е назначената нова съдебно-икономическа експертиза. Заключението е възприето при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК, при съобразяване на останалите факти по делото и тълкуването на закона, дадено в отменителното решение на ВАС. По същество основното оплакване на касатора е за допуснато нарушение на материалния закон и по специално на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По същество оплакванията в тази насока са изложени в последните три страници от касационната жалба /л. 6 - 8 от настоящето дело/. По същество касаторът не оспорва изложеното в решението на първоинстанционния съд относно определената пазарна стойност на дяловете на "Д. Д. и м."-ЕООД, но твърди, че установените факти по делото имат и друг прочит - че даването на заем на свързано дружество, без вземането да е надлежно обезпечено и продажбата на дяловете без предварително разпределение на печалбата към лице, което не подлежащо на данъчно облагане, по същество съставляват отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и приемайки друго и отменяйки ревизионния акт в посочената част като незаконосъобразен, първоинстанционният съд е приложил неправилно материалния закон. Направените оплаквания са неоснователни. По същество основният спорен въпрос по делото е каква е пазарната цена на продадените дружествени дялове от дружество, доколкото полученото съставлява облагаем доход по чл. 33 ЗДДФЛ и за него няма подадена декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, което е и основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Изложеното по-горе по същество в касационната жалба съставляват причините, поради които пазарната цена на дяловете е в посочения размер и не може да бъде разглеждано като отклонение от данъчно облагане. Задълженото лице Х. Х. не е имал възможност да разпределя печалба към датата на продажба на дружествените дялове, тъй като цялата печалба на дружеството е предоставена в заем на "А."-ЕООД. Доводи за отклонение от данъчно облагане не могат да бъдат изведени от обстоятелството, че даденият заем е бил без обезпечения, доколкото двете дружества /заемодател и заемополучател/ са собственост на свързани лица - баща и син/. Към 29.06.2011 г. е вписан особен залог върху търговското предприятие на "А."-ЕООД, т. е. преди прехвърляне на дяловете, поради което е основателен доводът на задълженото лице, че трудно би се намерил купувач на дяловете на дружеството за твърдяната от приходния орган пазарна цена при подобна фактическа обстановка. В тази насока първоинстанционният съд обосновано е възприел заключението на вещото лице по назначената при новото разглеждане съдебно-счетоводна експертиза, в частта, в която е аргументирано защо вземането от "А."-ЕООД е несъбираемо. Преобразуването на "Д. Д. и м."-ЕООД чрез вливане в "А."-ЕООД и капитализирането на сумата от 700 000 лв. е извършено във времето след придобиване на дружествените дялове, поради което продавачът на последните няма как да бъде отговорен за това. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - Б. не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора разноски пред настоящата инстанция не се дължат. За касационното производство разноски се дължат на ответника, но с оглед липсата на заявена претенция, такива не следва да бъдат присъдени. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,