Решение № 5148 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8599/2015 г.

Решение № 5148 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8599/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Трипъл" ООД срещу Решение № 1005 от 08.06.2015 г., постановено по адм. дело № 1651/2014 г. по описа на Административен съд (АС) - Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 021400216/24.04.2014 г., издаден от началника на сектор "Ревизии" при ТД на НАП - Б. - възложил ревизията и старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 207/21.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Б. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС - Б. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за законосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответната страна - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение. Претендира разноски и за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: Производството пред АС - Б. образувано по жалба на "Трипъл" ООД срещу Ревизионен акт (РА) № 021400216/24.04.2014 г., издаден от началника на сектор "Ревизии" при ТД на НАП - Б. - възложил ревизията и старши инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 207/21.07.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Б. при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения по ЗКПО за периода 22.03.2007 г. - 31.12.2011 г. в общ размер 45 346,62 лева, от които: за периода 2007 г. - корпоративен данък в размер на 452,87 лева и лихва в размер на 310,47 лева; за периода 2008 г. - данък в размер на 274,22 лева и лихва в размер на 146,34 лева; за периода 2009 г. - данък в размер на 19 013,78 лева и лихва в размер на 7 943,51 лева; за периода от 2010 г. - данък в размер на 13 088,19 лева и лихва в размер на 4 117,24 лева. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог в хода на ревизията е констатирано, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си част от фактури от доставчици с предмет на доставките стоки. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи, а за издадените от различните доставчици фактури липсва счетоводна отчетност в съответствие с изискванията на ЗСч. В резултат на това е определена данъчната основа за облагане по ЗКПО по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК Административният съд е приел, че ревизионният акт, с който са определени задължения за корпоративен данък е законосъобразен, тъй като тезата на приходната администрация за реалността на доставките по неосчетоводени от ревизираното лице фактури се подкрепяла от установения механизъм на доставките на различни видове алкохол и хранителни стоки. В тази насока е приел за безспорно установено по делото, че доставките се извършвани по предварителни заявки на ревизираното лице, транспортирани са с транспорт на доставчиците, които разполагали със собствени МПС и кадрови ресурс, както и са разплатени в брой, за което били издавани касови бонове от регистрирани ЕКАФП. Тези обстоятелства, наред с безспорно установения факт на включването на фактурите в дневниците за продажба и справките-декларации на доставчиците обосновавали извод за реално предаване на стоките по фактурираните доставки. Наред с изложеното е посочил, че факта, че част от фактурите не съдържат подпис на "получател", а за друга част е установено чрез графологическа експертиза, че не са подписани от управителя на ревизираното дружество, сам по себе си не означавал, че стоките по тези фактури не са получени, тъй като това обстоятелство не лишавало фактурите от доказателствена сила. След като е приел за установено, че фактурите, включително и тези, неподписани от управителя на ревизираното лице и несъдържащи подпис на получател, обективират действително извършени стопански операции, съдът е приел за доказани фактическите и правни основания за определяне на задължения за корпоративен данък от неотчетените приходи от продажба на стоки по неосчетоводените от ревизираното лице фактури. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо, но неправилно. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1, във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на "Трипъл" ООД, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи - хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател, а подложените на експертно изследване чрез графологическа експертиза фактури не са подписани от управителя на получателя или упълномощено от него лице. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. Настоящата касационна инстанция намира, че само въз основа на фактури и извадки от счетоводните регистри на доставчиците не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен корпоративен данък за неотчетени приходи от последващата им реализация. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Неправилно съдът приема, че са налице заявки за процесните доставки. Такива не са налични по делото. Налице са обяснения на доставчиците, че заявките за доставки са правени устно по телефона, но само въз основа на тези обяснения не може да се установи, че конкретни заявки за процесните доставки действително са направени. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от ревизираното лице доставки на стоки през ревизирания период, което да обоснове определяне на задължения за корпоративен данък за укрити приходи. Съобразно изложеното неправилно Административен съд - Б. е достигнал до извода за законосъобразност на РА в оспорената му част. С оглед на така установеното, обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, следва да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която "Трипъл" ООД е осъдена да заплати на дирекция "ОДОП" - Б. юрисконсултско възнаграждение 1537 лева. С оглед изхода на спора, неоснователна е претенцията на Дирекция "ОДОП" - Б. за присъждане на разноски за касационната инстанция. От друга страна, основателна е претенцията за разноски за касационната инстанция на касатора до доказания размер от 25 лева, които Дирекция "ОДОП" - Б. следва да му заплати. За първоинстанционното производство разноски на касатора не следва да се присъждат поради липса на представен списък на разноските. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение