Решение № 12165 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1419/2013 г.

Решение № 12165 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1419/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Йордан Гецов Йорданов, осъществяващ търговска дейност като EТ "Гали - Йордан Йорданов", със седалище и адрес на управление: с. Гецово, общ. Разград, ул. "П. Яворов" № 2, против решение № 2949/06.12.2012 г. на Административен съд -Варна, постановено по адм. д. № 1464/12 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 171103929/23.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 52/20.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Наведени са конкретно доводи за противоречие на същото с материалноправните разпоредби на чл. 77 от ЗДДФЛ и чл. 16 от ЗКПО. Според касатора, сключените от него сделки не водят до отклонение от данъчно облагане, тъй като реално приходите, които са обложени с РА, не са получени от него. Те са декларирани от лицата, които действително са ги получили и върху тях са заплатени дължимите данъци. Претендира се отмяна на обжалваното решение, постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 171103929/23.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с решение № 52/20.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 17 025.41 лв. и лихва 2 938 лв. Фактическата обстановка е правилно установена от първоинстанционния съд и тя е следната: ЕТ "Гали - Йордан Йорданов" през ревизирания период е осъществявал дейност по обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на Разградска област, за което има издадено Разрешение № 2254 от 08.02.2008 г. с валидност до 08.02.2013 г. от министъра на транспорта, информационните технологии и съобщенията по реда на Закона за движение по пътищата за учебен център с адрес: гр. Разград, ул. "Васил Левски" № 8. За всяка една от трите години лицето подава ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които декларира доходи единствено от тази дейност и декларации по чл. 61н от ЗМДТ за облагане с патентен данък. В списъка към разрешението са включени девет преподаватели, между които и Йордан Йорданов. По отношение на тях е установено, че са собственици или представляващи ЕТ, ЕООД или ДЗЗД. В списъка на учебните МПС към разрешението са включени такива, собственост на ЕТ, ЕООД или ДЗЗД, представлявани от преподавателите и отдадени по силата на договори за наем на ЕТ "Гали - Йордан Йорданов". Кандидатите за придобиване на правоспособност са вписани в регистъра на учебния център на ЕТ "Гали - Йордан Йорданов" съгласно утвърдената учебна документация по чл. 18 от Наредба № 37 от 2 август 2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение. Същите са представяни за изпит /теоретичен и практически/ пред ДАИ от ревизирания ЕТ. Съгласно нормативните изисквания, за да бъде допуснат кандидатът до тези изпити, е необходимо съответният учебен център да е издал удостоверение. Ревизиращите органи са констатирали, че ЕТ "Гали" не е отчел счетоводно приходи от обучението на всички кандидати, вписани в регистъра на учебния център и представени от него за изпити пред ДАИ, а само от тези, на които преподавател е бил Йордан Йорданов. Всеки един от останалите осем преподаватели е отчел приходи от обучение на кандидатите, на които той е преподавал, в собственото си предприятие. Тези констатации също не са спорни. Според обясненията на Йорданов и на останалите осем преподаватели, този начин на осчетоводяване на приходите е направен от тях в изпълнение на сключените договори, наречени договори за поръчка, между ревизирания ЕТ и съответните ЕТ, ЕООД и ДЗЗД, представлявани от лицата, осъществявали преподавателска дейност. Безспорно също така е установено в хода на ревизията, че в изпълнение на поетите задължения по договорите ЕТ "Гали" е осъществявал теоретичната подготовка на кандидатите и административното обслужване във връзка с обучението, като е отчел всички направени разходи по подръжката на учебния център /разходи за заплати и осигуровки на персонал - технически сътрудник, преподавател по теория, с които има сключени трудови договори; разходи за материали, за външни услуги, такси и др./. Срещу така отчетените общи разходи за дейността не са отчетени приходи в пълен обем, съответстващи на общия брой на обучените кандидати. При така установената фактическа обстановка и при липсата на доказателства за отчетени от ревизираното лице разходи за наемни вноски по договорите за наем на МПС, разходи за гориво и поддръжка на наетите МПС, разходи за възнаграждения на преподавателите, респ. отчетени разходи от дружествата, страни по договорите, във връзка с осъществявана дейност по обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС, ревизиращият екип правилно е преценил сключените договори като такива за създаване на ДЗЗД по реда на чл. 357 от ЗЗД. Тези дружества съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството са предприятия, които за дейността си следва да водят самостоятелно счетоводство по общите правила, регламентирани в счетоводното законодателство и счетоводните стандарти и са данъчно задължени лица, приравнени на юридическите лица, съгласно чл. 2, ал. 1, т. 1 вр. ал. 2 от ЗКПО. Нормативната уредба, определяща реда и начина за осъществяване на обучението на кандидатите за водачи на МПС, изключва обаче, тази дейност да бъде осъществявана от неперсонифицирани дружества, които не са регистрирани по ТЗ /чл. 152, ал. 3 от ЗДП/. Поради това, в случая дейността е извършвана от ревизирания ЕТ "Гали-Йордан Йорданов", който притежава необходимото разрешение. Същото съгласно чл. 27, ал. 5 от Наредба № 37 не може да бъде преотстъпвано. С оглед на изложеното, правилно и законосъобразно е прието от приходната администрация и от съда, че дейността по обучение на кандидати за шофьори, осъществена от ЕТ "Гали-Йордан Йорданов", подлежи на облагане с преки данъци като цяло и при облагането следва да се вземат предвид всички разходи по обучението на всички кандидати, включени в регистъра на неговия учебен център, съответно - всички приходи, получени във връзка с тяхното обучение. Неотчитането на общия обем приходи от такси, получени от обучаващите се, в изпълнение на сключените договори, в счетоводството на ЕТ "Гали" и отчитането им в други предприятия безспорно води до отклонение от данъчно облагане. Налице е хипотезата на чл. 77 от ЗДДФЛ, препращаща към разпоредбите на ЗКПО за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО при определяне на данъчната основа не се вземат предвид тези сделки, а се взема под внимание данъчната, основа, която би се получила при извършването на обичайни такива сделки от същия вид. Съобразявайки отчетените от всички страни по договорите приходи и разходи, за които безспорно е установено, че са свързани само с осъществяваната от ревизирания ЕТ дейност по обучение на кандидати за придобиване правоспособност за водачи на МПС, ревизиращият екип правилно е законосъобразно е установил реализиран оборот за всяка от процесните години, изискващ облагането да се извърши по общия ред на ЗДДФЛ, съгласно чл. 61и, ал. 2 от ЗМДТ и чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ. Неоснователен е доводът на касатора, че след като приходът не е получен, той не подлежи на облагане. В случая са налице всички изисквания на т. 5.1 от СС 18 за признаване на прихода - сумата на прихода е точно определена, размерът на разходите във връзка с услугата също е точно определен, а принципът на съпоставимост на приходи и разходи изисква приходът да се признава едновременно с извършването на разходите. Обстоятелството, че всеки един от съконтрагентите по договорите с ЕТ "Гали" е декларирал част от приходите като свои и е платил дължимите данъци върху тези приходи, не изключва правото на приходната администрация да събере дължимите данъци от лицето, което действително ги дължи. Що се отнася до представеното в касационното производство от страна на касатора решение на ВАС, осмо отделение, № 6311 от 09.05.2013 г., постановено по адм. д. № 9929/2012 г., то не обвързва по смисъла на чл. 297 от ГПК настоящата съдебна инстанция при решаването на правния спор, с който е сезирана, доколкото с това решение е преценена законосъобразността на друг акт - Акт за регистрация по ЗДДС, различен от РА, установяващ преки данъци, който е бил предмет на съдебен контрол в производството по адм. д. № 1464/12 по описа на АС-Варна. Съобразно събраните по делото доказателства ВАС, осмо отд. е направил извод, че не е установено ЕТ да е извършил всички доставки, които органът по приходите е включил в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. В производството по издаване на Акт за регистрация по ЗДДС няма как органът по приходите да се позове на разпоредбата на чл. 77 ЗДДФЛ и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, касаещи сделките, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, нито на разпоредбата на чл. 122 ДОПК, приложими само при определяне на данъчната основа за облагане с данъци и размера на данъчните задължения в едно ревизионно производство, в което може да бъде установено и доказано укриването на приходи или избягване на данъчно облагане. С оглед на изложените съображения, решението на Варненския административен съд като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение