Решение № 7746 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9293/2016 г.

Решение № 7746 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9293/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Г. И. ООД, гр. В., чрез процесуалния си представител адв. Г. А. обжалва решение № 1566/12.07.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. дело № 2591/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1103841/21.03.2012 г. на орган по приходите, потвърден с решение № 285/28.04.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика, гр. В. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на решението и незаконосъобразност на потвърдения ревизионен акт, поради съществено нарушение на административнопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според касатора не се установяват основания по чл. 122 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, не се установява отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Твърди, че е доказано финансиране на дейността чрез заемни средства. Поддържа нарушение по тълкуването и приложението на чл. 116, ал. 3 ДОПК. Оспорва и непризнатите разходи по фактури от Титан сити ЕООД и Мед ком ЕООД, като твърди, че е доказано изпълнението на комисионни услуги по продажби на недвижими имоти, от които е реализирана стопанска изгода. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. чрез процесуалния си представител юрк. К. Д. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Г. И. ООД град В. са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 181 814.38 лева и лихва върху тази сума от 37 095.93 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, т. 3 - в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи и т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установява основата за облагане с данъци. С ревизионния акт за 2009 г. са установени общо приходи в размер на 2 777 257 лева, от които 1 010 806.75 лева отчетени приходи от ревизираното лице, 84 437.18 лева неотчетени приходи от продажба на апартаменти по два нотариални акта от 23.12.2009 г. и 1 682 013.80 лева неотчетени приходи от финансиране с парични средства с неустановен произход, получени от Тонерано ЛЛС, САЩ. Разходите за 2009 г. са определени в размер на 1 202 000.86 лева. В хода на ревизията е извършена корекция на отчетната стойност на продадените активи и разходите за външни услуги. Не са признати за данъчни цели разходи в размер на 136 130 лева по фактури, издадени от Титан сити ЕООД и Мед ком ЕООД. Определен е положителен данъчен финансов резултат в размер на 1823 388.55 лева като разлика между установените при ревизията приходи и разходи и дължим корпоративен данък от 182 338.86 лева. С обжалваното решение жалбата на Г. И. ООД е отхвърлена изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред преди изм. с ДВ бр. 82/2012 г./ във връзка с § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК въз основа на заповед за определяне на компетентен орган, издадена от органа, възложил ревизията и в съответствие с материалния закон. Приел е, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, което обосновава определянето на данъчната основа по особения ред- От фактическа страна в мотивите на решението е установено, че основната дейност на дружеството през ревизирания период на 2009 г. е по изграждане на дълготрайни материални активи - хотели и жилищна сграда в гр. Б., местност св. И. Р.. По отношение на сумата в общ размер от 1 682 013. 80 лева, която според органите по приходите представлява неотчетени приходи, съдът е установил, че е получена на части от Тонерано ЛЛС, САЩ чрез парични преводи в размер на 600 000 евро по договор от 12.01.2009 г., в размер на 139 800 евро по договор от 12.06.2009 г. и в размер на 120 200 евро по договор от 17.07.2007 г. Дружеството е подало декларации - форма СПБ-1 по чл. 6, ал. 1, т. 1 от Наредба № 27 на БНБ за сделки по предоставяне или получаване на финансови кредити в размер равен или по-голям от левовата равностойност на 5 000 лева. От съвкупната преценка на представените по делото писмени доказателства, съдът е приел за недоказано наличието на договори за заем от 17.07.2007 г., 12.01.2009 г. и 12.06.2009 г., сключени между Тонерано ЛЛС, САЩ и Глобал инвест ООД. Според съда декларирането на получените суми пред БНБ не е достатъчно да обоснове различни изводи относно произхода на процесните средства. Аргумент за недоказаност на заемно правоотношение съдът е почерпил от необходимостта от потвърждаване на договора за заем в края на година съгласно чл. 22, ал. 1 ЗСч. Изложени са мотиви, че договорът за заем поражда правни последици, когато се установи, че сумата реално е предадена. Според съда след като не е установено, че заемателят (заемодателят) е имал средства които да предостави в заем, правилно е прието в ревизионния акт, че получените суми представлява неосчетоводен приход и затова е налице отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Обстоятелството, че получените парични средства са използвани в дейността на Г. И. ООД не е било спорно, поради което съдът е приел за законосъобразно определянето им в ревизионния акт като неотчетени съгласно данъчното законодателство приходи, които увеличават собствения капитал, но не са отчетени като приход по сметки от гр. 70 "Приходи". Допуснато е нарушение на принципите за предимство на съдържанието пред формата и за документална обоснованост. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на извършеното от органите по приходите увеличение в размера на приходите за 2009 г. със сумата от 1 682 013.80 лева. По отношение на непризнатите разходи за външни услуги по фактури, издадени от Титан сити ЕООД и Мед ком ЕООД съдът е описал подробно фактическите констатации при ревизията, предмета на тези доставки и тяхното счетоводно отразяване. От съвкупната преценка на доказателствата по делото е приел, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, при която разходите не следва да се признаят за данъчни цели. В решението първоинстанционният съд е изложил мотиви и по законосъобразността на извършеното увеличение на приходите с неотчетени приходи от продажби на недвижими имоти по два нотариални акта през м. 12.2009 г. Решението е правилно. По отношение на извършеното увеличение на приходите със сумата 1 682 013.80 лева, правилен е крайният извод, че не се установява сумите, получени от Г. И. ООД са от заем. От събраните по делото доказателства правилно съдът е приел, че не се установява сумите, постъпили по банкова сметка на ревизираното дружество да са в изпълнение на договори за заем от 17.07.2007 г., 12.01.2009 г. и от 12.06.2009 г., подписани от Тонерано ЛЛС, САЩ. Статутът на чуждестранното лице е удостоверен от неговия организатор Д. Т.. Апостилът за нотариална заверка на препис от това удостоверение е на нотариус от окръг Колумбия от 24.11.2010 г. Представените с възражението срещу ревизионния доклад писмени декларации, решение за промяна в адреса и фактура за представяне на годишни отчети за 2008 г. и 2009 г. са частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК и не са подкрепени с официални удостоверения за статута на дружеството, сочено като заемодател. Правилно съдът е приел, че по делото не е установено договорите за заем да са подписани от Ц. Н. Ч. като пълномощник на Тонерано. В договорите не е посочено лицето, което е подписало от името на заемодателя. Представеното пълномощно на Ц. Ч. от 20.06.2006 г. с валидност до 30.06.2009 г. (л. 265) няма достоверна дата. Пълномощното от 09.11.2009 г. (л. ) заверено с апостил на 11.02.2010 г. е издадено след сключване на договорите от 17.07.2007 г., 12.01.2009 г. и 12.06.2009 г. В писмените си обяснения от 11.04.2011 г. (л. 150) Чупетловски не сочи конкретните договори за заем, които през 2009 г. е сключил от името на Тонерано ЛЛС, САЩ. От приложените банкови документи е установено, че нареждането на сумите по банковата сметка е извършено от Тонерано, Никозия, Кипър. При тези доказателства, правилно съдът е приел за недоказано постъпването на суми на основание договори за заем, предоставени от Тонерано ЛЛС, САЩ. Правилно в тази връзка съдът е посочил, че попълването на декларация за статистиката на платежния баланс по чл. 6, ал. 1, т. 1 от Наредба № 27/2003 (отм., действаща за периода на 2009 г.) от ревизираното лице не е достатъчно да удостовери предоставянето на заемни средства от посоченото чуждестранно дружество. От проведения обмен на информация между данъчните власти на България и САЩ е установено единствено, че Тонерано ЛЛС има регистрация САЩ, федерален окръг Колумбия от 15.12.2004 г., не е познат на американските данъчни власти като данъчен субект, а регистрационният му агент не разполага с документи и информация за дружеството. В приложеното по преписката писмо изх. № 24-03-375/02.07.2010 г. на директора на дирекция СИДДО е видно, че пред данъчните власти на САЩ регистрационният агент /представител/ е заявил, че Тонерано ЛЛС не е подновявало услугата от 2008 г. В тази връзка неоснователно е възражението в касационната жалба за нарушение на чл. 116, ал. 3, т. 2 ДОПК. Според тази норма, в сила за процесния период, когато сделките са осъществени с чуждестранно лице, смята се отношенията са между свързани лица, ако държавата, в която е регистрирано чуждестранното лице, отказва или не е в състояние да обмени информация относно осъществените сделки или отношения, когато е налице сключена и влязла в сила международна данъчна спогодба. Съгласно чл. 116, ал. 1 ДОПК в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Когато отношенията или сделките са между свързани лица смята се, че ревизираното лице е имало възможност да представи доказателства. След като не е установено от ревизираното лице, че получените суми 1 682 013. 80 лева са от заем, правилно съдът е приел, че представляват приход, с който законосъобразно е увеличен финансовия резултат. Решението е правилно и в частта относно непризнатите разходи за услуги в общ размер на 136 130 лева по фактури, издадени от Титан сити ЕООД и М. К. ЕООД. Съдът е описал подробно спорните фактури и техния предмет и правилно е приел, че за недоказано изпълнението на комисионни услуги. От представените писмени доказателства, съдът е приел, че не е доказано извършването на услугите по фактура № 651/03.11.2009 г. издадена от М. К. ЕООД и фактури № 6...168/01.12.2009 г. № 6...176/08.12.2009 г., № 6...187/23.12.2009 г. и № 6...190/29.12.2009 г. издадени от Т. С. ЕООД. За последните фактури е установено, че не могат да се обвържат с конкретни продажби на недвижими имоти от обект "Р. П.". На същото основание е отказан и данъчен кредит по тези фактури с ревизионен акт по ЗДДС, потвърден в тази част с влязло в сила съдебно решение по адм. дело № 4570/2014 г. на ВАС, първо отделение. По отношение на фактури № 0...173/26.11.2009 г., № 0... 681/13.11.2009 г. и № 6...347/29.122009 г. издадени от М. К. ЕООД за доставки на рекламни материали, правилно съдът не е кредитирал представените на л. 69, л. 66 и л. 70 от административната преписка извлечения от дневни отчети за издадени на фискални бонове. По делото чрез нарочна справка от ТД на НАП - П. е установено, че издателят на фактурите не разполага с регистрирано фискално устройство. Заключението на съдебно - счетоводната експертиза по т. 2 от поставените задачи не опровергава този извод, тъй като заключението е изготвено въз основа на същите дневни финансови отчети от ЕКАФП. Поради това правилно съдът е приел, че плащанията по посочените фактури, не са доказани и е налице отчетените счетоводни разходи законосъобразно не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т.2 ЗКПО. Според цитираната норма не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Документалната обоснованост на разхода се преценява съгласно чл. 10 ЗКПО. В случая няма спор, че доставките на рекламни материали от М. К. ЕООД са реално извършени. На това основание правото на данъчен кредит по ЗДДС е признато с влязлото в сила съдебно решение по адм. дело № 4570/2014 г. В случая е налице документална необоснованост в хипотезата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО /в приложимата за 2009 г. редакция/, която предвижда, че данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите - Наредба Н-18/2006 г. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение за издаването й, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Налице е самостоятелно основание за документална необоснованост на счетоводен разход, за който лицето не притежава надлежно издадена фискална бележка от фискално устройство.То се прилага независимо от вярното отразяване на стопанските операции по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО, каквото представлява отразяването на реално извършени доставки на рекламни материали. При наличните по делото доказателства за липса на регистрирано фискално устройство на издателя на фактурите, правилно съдът е приел не е издадена редовна касова бележка за плащане по фактурите, поради което и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 4 ЗКПО отчетените счетоводни разходи по посочените фактури на М. К. ЕООД не се признават за данъчни цели. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че решението, с което е отхвърлена жалбата на Г. И. ООД е правилно постановено и следва да се остави в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,