Решение № 14658 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2815/2013 г.

Решение № 14658 от 7.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2815/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Слави Николов Цеков от гр. Стара Загора, в качеството му на ЕТ "Хирон - Слави Цеков", чрез пълномощника му адв. Цеца Пунова, срещу решение № 34 от 07.01.2013 г., постановено по адм. д. № 2830/12 г. от Административен съд - Пловдив, втори състав, с което е изменен ревизионен акт № 241106421 от 03.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 995/09.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, с който са определени допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 550,35 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 935,61 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 23 686,47 лв., ведно с прилежащи лихви от 10 835,06 лв., като намалява данъчните задължения за 2006 г. на 1 229,78 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 742,15 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. Със същото решение са осъдени страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд- Пловдив в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да прогласи оспорения ревизионен акт № 241106421 от 03.04.2012 г. за нищожен в частта му за установените задължения на Слави Николов Цеков с ЕТ "Хирон - Слави Цеков" по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 23 686,47 лв., ведно с прилежащи лихви от 10 835,06 лв., съответно да отмени същия в неотменената му част за задължения по ЗОДФЛ 2006 г. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба- директорът на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив (сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административният съд- Пловдив е изменил ревизионен акт № 241106421 от 03.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 995/09.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, с който са определени допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 550,35 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 935,61 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 23 686,47 лв., ведно с прилежащи лихви от 10 835,06 лв., като е намалил данъчните задължения за 2006 г. на 1 229,78 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 742,15 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата й част. В изменителната част за задълженията за 2006 г. от 1 229,78 лв. до 1 550,35 лв. за главницата и от 742,15 лв. до 935,61 лв. за лихвите, като необжалван от Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив, решението на административният съд е влязло в сила и не е предмет на касационно разглеждане. На стр. 3 - 7 от решението /л. 973 - 974/ от делото съдът е описал много подробно фактическа обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт - обстоятелството, че ревизията е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт по реда на административното оспорване и връщане на преписката за извършване на нова ревизия, заповедите за възлагане на ревизия, за определяне на компетентен орган, установените обстоятелства по време на ревизията, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази част от решението са описани и ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което заключение съдът е възприел и обсъдил по-нататък в мотивите на решението си. След излагане на фактическата страна на спора, съдът е разгледал същия от правна страна, като на първо място е възприел като неоснователно възражението на жалбоподателя, че оспореният ревизионен акт е нищожен в частта му за определените задължения за 2007 г. Мотивите на съда в тази част се свеждат до следното: 1. на база на представената жалба № 70 - 00 - 7777/31.05.2011 г. против първоначално издадения ревизионен акт № 16110057/17.05.2011 г. и преписката по него, следва да бъде прието, че жалбоподателят е направил възражения срещу неправилно изчисления входящ паричен поток за 2007 г., като по същество възражения са за непризнат доход от 100 000 лв. с източник капаро по предварителен договор за продажба на дружествен дял от "Вет Медикъл" - ЕООД, като идентични възражения са направени и при административното оспорване на настоящия ревизионен акт. 2. при това положение при административното оспорване на първоначалния ревизионен акт горестоящият административен орган е отменил същия в частта му по отношение на допълнително определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2009 и по ЗДДС за данъчен период м. 08/2010 г., както и в частта за констатациите за 2006, 2007, 2008 и 2009 години. 3. неправилни са възраженията, че мотивите (констатациите) на един ревизионен акт не подлежат на самостоятелно обжалване, доколкото същите не водят до определяне на допълнителни данъчни задължения. Такова твърдение не държи сметка за спецификата на ревизионните производства по чл. 122 от ДОПК и по точно на тези, когато се определят задълженията на физически лица при констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За да бъде определен размера на несъответствие на притежаваното имущество от лицето с декларираните му доходи, следва да бъде формиран т. н. поток от парични средства (входящ и изходящ), който може да е положителна или отрицателна величина, като този начин на формиране на паричния поток се извършва година за година, тъй като е възможен остатък от парични средства за предходна година, която автоматично се прехвърля като начално салдо на паричните средства за следващата година. 4. по тези причини не може един ревизионен акт, в който за една част е налице недостиг на парични средства, а за останалата част е налице положителна величина между декларираните доходи и извършените разходи, да бъде разглеждан при обжалването му само в частта, в която е налице недостиг на парични средства. Резултатът от всеки един от ревизираните периоди рефлектира автоматично върху следващия ревизиран период. След това съдът е изложил своите мотиви защо приема за неоснователни останалите възражения на жалбоподателя, а именно - невключването в паричния поток на доходите на Румяна Иванова, която съжителства на съпружески начала с жалбоподателя и невключването на сумата от 200 000 лв., от които 100 000 лв., предоставени от родителите и 100 000 лв. капаро по предварителен договор за продажба на дружествен дял. По отношение на паричните средства на Румяна Иванова съдът е приел, че приходната администрация правилно е приложила чл. 19 от СК (отм.) и е формирала паричен поток само на жалбоподателя, тъй като между двамата няма сключен граждански брак. Посочено е, че от житейска гледна точка е оправдано двамата да бъдат разглеждани като общо домакинство, но от гледна точка на закона следва да е налице граждански брак, със сключването на който настъпват определени имуществени последици. Предвид на представеното решение на Старозагорския районен съд за прекратяването на брака между жалбоподателя и съпругата му Деяна Петрова съдът е маркирал, че би следвало да се формира паричен поток между жалбоподателя и съпругата му Деяна Петрова до средата на 2009 г. Направен е извод, че при това положение правилно е изключена сумата от 2 400 лв. деклариран доход на Румяна Иванова за 2006 г. Спрямо сумата от 100 000 лв., съставляваща капаро по предварителен договор за продажба на дружествен дял, съдът е приел, че в хода на ревизионното производство е оспорена достоверността на датата на този частен документ, като в съдебното производство не са ангажирани доказателства относно изводите на органа по приходите, че договорът е съставен само за нуждите на ревизията. Административният съд е споделил и констатациите на ревизиращия екип по отношение на сумата от 100 000 лв., твърдяна като получена от родителите, тъй като не е установено както основанието за даване на сумата (заем или дарение), така и възможността на двамата родители да разполагат с такава сума, която да дарят на своя син. На база на установена сборно грешка от заключението на експерта в паричния поток за 2006 г. съдът е преизчислил данъчната основа за 2006 г. и е намалил размера на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихвите за забава. Решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно. Едни от основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в това, че съдът не е обсъдил доводите на страната, всички събрани по делото доказателства, безкритично са приети констатациите на ответната страна, както и е допуснато нарушение на нормата на чл. 236, ал. 2 от ГПК, която задължава съда да изложи мотиви по отношение събраните доказателства и становищата на страните. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първото основно оплакване на касатора е относно изводите на съда за неоснователност на възраженията за нищожност на ревизионния акт в частта за определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че първоначално съставеният ревизионен акт № 161101057/17.05.2011 г. е бил отменен и в частта за констатациите за 2007 г. и следователно повторно извършената ревизия, приключила с издаването на оспорения ревизионен акт № 241106421 от 03.04.2012 г. е редовно проведена. Направените оплаквания са основателни. От данните по делото е видно, че от страна на ТД на НАП - гр. Пловдив е извършена ревизия на ЕТ "Хирон - Слави Цеков" с предмет определяне на задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 - 2009 г. и по ДДС за периода от 01.02.2006 г. до 30.09.2010 г., приключила с издаването на ревизионен акт № 161101057 от 17.05.2011 г. (л. 102 от т. 1 от делото). От диспозитивната част на същия акт е видно, че с него са установени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 7 656,50 лв. и по ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 323,87 лв., като няма установени задължения по този закон за 2007 и 2008 г. Въпросният ревизионен акт е оспорен от едноличния търговец по административен ред с жалба вх. № 70 - 00 - 7777/31.05.2011 г. (л. 99 от т. 1 от делото). От последната е видно, че обжалван относно установените задължения за данък общ доход за 2006 г. и 2009 г. и задължения по ЗДДС за м. 08/2010 г. и лихви за забава. С решение № 741 от 03.08.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив посоченият ревизионен акт № 161101057 от 17.05.2011 г. е отменен в частта му за констатациите за 2006, 2007, 2008 и 2009 г., както и за допълнително определения данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 и ЗДДФЛ за 2009 г. и задълженията по ЗДДС за м. 08/2010 г. и преписката е върната на ТД на НАП - гр. Пловдив за извършване на нова ревизия за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ и по чл. 48 от ЗДДФЛ и по ЗДДС за м. 08/2010 г. Със заповед за възлагане на ревизия № 1104053 от 11.08.2011 г., издадена от началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. Пловдив е възложено провеждането на нова ревизия, с предмет определяне на задължения по ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г., по ЗДДФЛ за данъчен период 2007 - 2009 г., и по ЗДДС м. 08/2010 г., която ревизия е приключила с издаването на процесния ревизионен акт № 241106421 от 03.04.2012 г. с който на едноличния търговец са определени задължения както следва: допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 550,35 лв. ведно с прилежащите лихви в размер на 935,61 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 23 686,47 лв., ведно с прилежащи лихви от 10 835,06 лв. По реда на административното обжалване ревизионният акт е потвърден с решение № 995/09.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в това число и за направените възражения за нищожност на ревизионния акт в частта му за определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е споделил констатациите на приходната администрация в тази им част и също е отхвърлил като неоснователно направеното възражение за нищожност. Настоящата инстанция не споделя изводите му в тази му част и намира направеното възражения за нищожност на ревизионния акт в частта за установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за основателно по следните аргументи: Съгласно чл. 108, ал. 1 от ДОПК данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл. 118. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 118, т. 1 от ДОПК, според която с ревизионен акт се установяват, изменят и /или прихващат задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски. Съгласно чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт може да се обжалва изцяло или в отделни части в 14-дневен срок от връчването му. От тълкуването на посочените разпоредби следва изводът, че когато ревизионният акт не създава или установява задължения за своя адресат или да засяга по друг начин негови права, свободи и законни интереси, то липсва правен интерес от оспорването му. Правният интерес е абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд - чл. 159, т. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Отсъствието на този интерес изключва допустимостта от оспорването. При това положение следва, че за жалбоподателят не е съществувал правен интерес от оспорване на първоначално издадения ревизионен акт № 161101057 от 17.05.2011 г. в частта му за задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., тъй като за този данъчен период не са установени такива задължения, а дори и е установен надвнесен данък. Освен, че не съществува такъв интерес, от самата жалба е видно, че едноличният търговец не е оспорил ревизионният акт в тази му част по административен ред. При това положение следва да бъде прието, от една страна, че ревизионен акт 161101057 от 17.05.2011 г. в частта му за задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е влязъл в законна сила като необжалван, а от друга, че т. нар. решаващ орган не е притежавал правомощия да отменя акта в посочената му част в частта за задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г. било защото не е сезиран с жалба в тази част, било защото жалбата би била недопустима поради липса на правен интерес. Отменяйки ревизионният акт в частта му за констатациите за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и връщайки преписката за нова ревизия в тази й част директорът на Дирекция "ОУИ"- гр. Пловдив е нарушил и забраната на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, според която ревизионният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя. В същото време не могат да бъдат споделени аргументите на приходната администрация, които са буквално възпроизведени като мотиви на съдебното решение, че отмяната на констатации произтича от особения характер на ревизиите по чл. 122 и сл. от ДОПК. Вярно е, че ревизията по особения ред има редица свои особености и от материално правна и процесуално-правна гледна точка, но е вярно и това, че тя приключва с издаването на ревизионен акт, който отговаря на същите изисквания, определени с чл. 120 от ДОПК. Подобно на съдебните решения ревизионния акт установява задължения или права /чл. 118, ал. 1, т. 1 -3 от ДОПК със своята разпоредителна част (чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК), а не с т. нар. констативна част или мотиви за издаване на акт - чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. При това положение при административното или съдебното обжалване ревизионният акт може да бъде потвърден, изменен или отменен изцяло или частично в неговата разпоредителна част, но не и в мотивна му част, която може да бъде изменена или допълнена с нови мотиви в решението на горестоящия орган или решаващия съд. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че ревизионен акт № 161101057 от 17.05.2011 г. в частта му за задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е влязъл в законна сила като необжалван, поради което нова ревизия за тези задължения може да бъде проведена единствено по реда на чл. 133 и 134 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 134, ал. 1, изр. последно от ДОПК поставя изискването заповедта за възлагане на такава ревизия да бъде издадена от териториалния директор, от което следва, че заповед за възлагане на ревизия № 1104053 от 11.08.2011 г., като издадена от началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. Пловдив, е издадена от некомпетентен орган в частта й за определяне на задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. Липсата на компетентност на това лице води и липса на последваща компетентност на лицата извършили ревизията и издали процесния ревизионен акт и до нищожност на последния в тази му част. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата като неоснователна в тази й част, Административен съд - Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен № 241106421 от 03.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 995/09.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, следва да бъде прогласен за нищожен в частта му, в която на Слави Николов Цеков от гр. Стара Загора, в качеството му на ЕТ "Хирон - Слави Цеков" са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 23 686,47 лв., ведно с прилежащи лихви от 10 835, 06 лв. По отношение на отхвърлителната част от жалбата за установените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 1 229,78 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 742,15 лв., в касационната жалба се правят оплаквания, че административният съд неправилно е приел, че в паричния поток за 2006 г. не следва да бъде включена сумата от 2 400 лв., декларирана от Румяна Иванова, с която жалбоподателят живее на семейни начала и имат общо дете, без да бъде съобразено, че нормата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК дефинира под "домакинство" и лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство. Направените оплаквания са основателни. От констативната част на ревизионния акт е видно, че при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в същата не са включени суми, получени от Р. Иванова, с която жалбоподателят живее на семейни начала, както и суми за нейната издръжка. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации като правилни с мотив, че между двамата няма сключен граждански брак, а правните норми свързват настъпването на определени юридически факти с наличието на граждански брак, какъвто в случая няма сключен, още повече, че по делото са налице данни, че през този период жалбоподателят е имал сключен граждански брак с Деяна Петрова. Този негов извод е необоснован и противоречи на материалния закон. Критериите за определяне на данъчната основа за облагането по особения ред са определени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като освен конкретното изброяване, т. 16 определя такива критерии и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. Когато ревизията е за определяне на задълженията на физическо лице или едноличен търговец от значение за определяне на данъчната основа са и приходите и разходите за издържане на домакинството. Последното е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК и според нея "домакинството включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство и техните деца и роднини, ако живеят при тях. Предвид предписанието на тази разпоредба, настоящият състав на касационната инстанция счита, че в понятието домакинство следва да бъдат включено и лицето, с което ревизираното лице живее във фактическо съпружеско съжителство. По делото няма спор, че жалбоподателят живее във фактическо съжителство с лицето Р. Иванова, от което съжителство има и родено дете, поради което при определяне на данъчната основа за 2006 г. неправилно са изключени приходите на Р. Иванова в размер на 2 400 лв., за които приходи има подадена данъчна декларация, съответно не са включени разходите за издръжка на това лице. В тази насока по делото е допусната изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която следва да бъде възприета в нейния вариант едно, стр. 7 от заключението, л. 953 от делото/, според който вариант при включване в домакинството на Р. Иванова данъчната основа за 2006 г. възлиза на 3 542,87 лв., като размерът на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) възлиза на 287,44 лв., а дължимата лихва за забава възлиза на 173,47 лв. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд се явява неправилно в отхвърлителната му част за данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата от 287,44 лв. до 1 229,78 лв. и от 173,47 лв. до 742,15 лв. за лихвите, в която част същото следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което процесния РА № 241106421 от 03.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 995/09.08.2012 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Пловдив, следва да бъде отменен в частта, в която е определен допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата от 287,44 лв. до 1 229,78 лв. и от 173,47 лв. до 742,15 лв. за лихвите. В отхвърлителната му част за 287,44 лв. главница и 173,47 лв. лихви като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта, в която Слави Николов Цеков е бил осъден да заплати на Д"ОУИ"-гр. Пловдив разноски за юрисконсулско възнаграждение за разликата над 100 лв., а Дирекция "ОДОП" следва да бъде осъдена да заплати на ЕТ още разноски по делото в размер на 3 153,91 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,