Решение № 13071 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14152/2015 г.

Решение № 13071 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14152/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. и на М. М. И., като едноличен търговец с фирма ЕТ "М. И.", представен от адв. И. Й., срещу решение № 1915/19.10.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1522 по описа за 2015 г., с което е отменен е ревизионен акт № 091301508/10.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П. в частта относно определените на И. допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за 2006 - 2008 г.: за ДОО в общ размер 6 530.57 лв., ведно със законната лихва в общ размер 7 243.40 лв.; за ЗО в общ размер 2 128.92 лв., ведно със законната лихва в общ размер 1 312.76 лв., за ДЗПО - УПФ в общ размер 1 675.62 лв., ведно със законната лихва в общ размер 1 753.60 лв. и в частта относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ДОПК за 2008 г. в размер 544.77 лв., ведно със законните лихви в размер 236.44 лв. и за 2009 г. в размер 405 лв., ведно със законните лихви в размер 129,92 лв. и е изменен ревизионния акт в частта относно допълнително определените задължения на М. И. за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., като е намален размерът на установеното данъчно задължение съответно от 10 013.76 лв. на 6 326.61 лв. и от 25 912.42 лева на 17 013.78 лева, а е извършено и съразмерно намаляване на лихвите. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият "потвърдителната" част на съдебния акт /разбирането за "потвърждаване" явно включва имплицитното отхвърляне на оспорването в изменението на РА до новоопределения размер на задълженията/. Оплакванията на ДДОДОП са за противоречащи на материалния закон изводи на първостепенния съд за субекта на дохода при отдаване под наем от единия от съпрузите на вещ в режим СИО; за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и за значението на характера на дейността пораждаща дохода, като основание за възникване на задължението за общественото осигуряване. Упреква съда и в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за извършено от П. Ш. в полза на съпругата на РЛ дарение в размер 20 000 лева през 2008 г. с последиците за компенсирането на паричния недостиг в този данъчен период, възприеман като доход с недоказан произход. Несъгласието на втория касатор е с изборът на съда да цени определен вариант от заключението на вещото лице за включването на конкретни размери на разходите за строителство през 2006 и 2007 г. при съпоставянето на приходите и разходите на РЛ за установяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и размера на основата за облагане с преки данъци. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно ползващото го разрешаване на спора по същество. ДДОДОП претендира деловодни разноски. Като ответник по касация ДДОДОП отрича основателността на насрещната касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2, 4, 5 и 7 от ДОПК, в тежест на М. И. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по по чл. 35 ЗОДФЛ /отм./ за 2006 г. в размер 10 013.76 лева с лихви за забава в размер 7 256.73 лева и по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер 25 912.43 лева със закъснителни лихви в размер 15 162.18 лв.; за 2008 г. в размер 544.77 лева с лихви за забава в размер 236.44 лв., както и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице за 2006 - 2008 г.: за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ в общ размер 8 425.11 лева с лихви за забава общо 11 125.92 лева. Според приходната администрация ревизираното лице и съпругата му са извършили продажби на право на строеж през 2007 г. и на право на собственост върху недвижим имот през 2008 г. без да е декларирало доходи от продажба на недвижимо имущество /на обща стойност 74 165 лева през 2007 г. и на стойност 57 100 лева през 2008 г./. Взет е предвид доход от отдаване под наем на недвижими имущество за 2008 г. в размер 2 310 лева и за 2009 г. 4 500 лева, изчислен като половината от годишния наем, уговорен от М. И. М. е декларирал като доход от отдаване под наем на недвижимо имущество пълният размер на наема, но този доход е редуциран наполовина от органите по приходите. За 2006, 2007 и 2008 г. като доходи в размер съответно 49 324.47 лева, 36 608.04 лева и 10 274.01 лева е квалифицирана отрицателната разлика между приходите и разходите, изследвани по метода на баланса на паричния поток /при нулево начално салдо към 01.01.2006 г./. Към разходите за 2006 г. е включена сумата 51 950 лева, а за 2007 г. - 49 450 лева, представляващи себестойността на СМР за изграждане на собствените за съпрузите И. 6 самостоятелни обекти от сградата в УПИ VIII - 5985 с идентификатор 40909.116.25 по плана на гр. К., кв. "Възрожденци", придобит от тях по договор във формата на НА № 28/09.02.2004 г. за сумата 4 980 лева, както и на продадени през 2008 г. два самостоятелни обекта в същата сграда. Потоците на разходите включват плащания за задоволяване на нужди на семейството по данни от НСИ, за пътуване в чужбина, за покупка на имоти и на МПС. П. определяне на началното салдо и не са взети предвид твърдяните дарения от дядовците на съпругата на РЛ С. И. от по 7 000 лева през 2003 и 2004 г., както и дарението от бабата П. Ш. в размер 20 000 лева в приходите за 2008 г.; не са включени във входящите парични потоци дарение от Е. М. и заеми от Р. Р. и Р. М. С позоваване на института на съпружеската имуществена общност приходите от продажби и разходите за строителство са разделяни поравно между съпрузите. На същото основание са поделяни и внасяните и теглени суми по личните им банкови сметки. За 2007 г. в общата годишна данъчна основа е включен облагаем доход в размер 48 000 лева от стопанска дейност като едноличен търговец за извършени строителни услуги. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2006 - 2008 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение се отличават от тези на органите по приходите. Съдът е ценил писмените обяснения на П. Ш. и М. М. за формиране на фактически извод за получаване от С. И. на дарения в размер от по 7 000 лева М. М. и Ш. Ш. през 2003 и 2004 г. без това да повлияе на нулевото начално салдо към 01.01.2006 г. Признал е получаването на дарени през 2008 г. 20 000 лева от П. Обсъдил е източникът на средствата на дарителя, мястото на съхранението им и обстоятелството, че са част от доход на дарителя, който е бил необлагаем. Като неотносим към паричните потоци на жалбоподателя е определил факта на дарението в полза на неговата съпруга на парична сума от нейната баба. Но с получаването на дарението е обвързал различни крайни салда в паричните потоци на С. и възможността с наличните към 31.12.2008 г. 10 805.10 лева да се покрие недостига на М. в този данъчен период. За определяне на стойността на СМР е възприето основното заключение на СТЕ, което е изготвено по метода на увеличената себестойност, но без начислена печалба за строителя при установения от гласни доказателствени средства факт на осъществяване на строителството по стопански начин и с материали на възложителите. Мотивиран е отказът да се съобразят другите варианти на заключението. Съобразявайки разходите за строителство по този вариант на заключението на оценителната експертиза, намаленият наполовина доход от отдаване под наем на недвижимо имущество, с прибавяне като доход на дарението от П. и при липса на спор по другите елементи от паричните потоци е определил основите за облагане с данъци по данъчни периоди. От обуславящите данъчно задължение доходи е изключен доходът от предоставяне на строителни услуги при установяването, че строителството е извършено без печалба за изпълнителя. За 2006 г. общият годишен доход в размер 29 585.38 лева включва доход с неустановен произход /недостигът на парични средства/ от 28 537.53 лева и доходите от дейност като ЕТ в размер 1 048.35 лева. В отлика от органите по приходите съдът не е намалявал в този и в другите данъчни периоди облагаемия доход с дължимите ЗОВ за определяне на облагаемата основа, доколкото е заключил, че доходите с неустановен произход не са резултат от трудова дейност и не се дължат осигурителни вноски. Изчислен е размер на данъка по скалата от чл. 35 ЗОДФЛ /отм./ в размер 6 326.61 лева. В общата ДО от 73 740.74 лева за 2007 г. съдът е включил доходите с неустановен произход в размер 42 607.94 лева /не ги е преобразувал, при което ДО е равна на облагаемия доход/ и ДО на безспорните доходи от продажба на недвижими имущество /ДО е определена по правилата на материалния данъчен закон/. За 2008 г. определената от съда обща ГДО включва безспорните ДО на доходите от отдаване под наем /2 079 лева/ и от продажба /10 080 лева/ на недвижимо имущество. Към ДО не е прибавен доход с неустановен източник, тъй като наличните към 31.12.2008 г. налични парични средства на С. от 10 805.10 лева покриват недостига на М. от 10 274.01 лева. Като е съобразено, че внесеният данък в размер 1 335.51 лева превишава дължимият данък от 1 215.90 лева е отречено да съществува установеното с РА допълнително данъчно задължение. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Първоинстанционното решение е правилно. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това съдът правилно е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Органите по приходите не са се концентрирали до конкретно основание за обществено осигуряване на М. измежду тези по чл. 4, ал. 3, т.т. 1, 2 и 4 КСО и не твърдят соченият от тях доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности. Вън от вниманието на съда е останала грешката в правоприлагането на приходната администрацията при решаването на въпроса за субекта на дохода от отдаване под наем на недвижимо имущество в режим СИО. Доходът възниква за съпруга осъществил действията на управление, от които са възникнали гражданските плодове. Равенството на съпрузите в правата на владение, ползване, управление и разпореждане върху общите вещи, установено от приложимия по време чл. 22, ал. 1, изр. 1 СК от 1985 г. /отм./, не изключва и едноличното управляване на общите вещи от единия съпруг /чл. 22, ал. 1, изр. 3 СК отм./. Лишеният от ползването на общата вещ съпруг може да иска от ползващия с иск основан на чл. 31, ал. 2 ЗС обезщетение за ползите, от които е лишен, при фактическа раздяла /така т. 4 от ТР № 5/24.06.2016 г. на ОСГК на ВКС/. До прекратяването на брака или до фактическата раздяла защитата на лишения от ползването съпруг с иска по чл. 31, ал. 2 ЗС би била неприложима. Когато при управляването на общата вещ /разбирано като действия по запазването и ползването й/ се създадат граждански плодове, представляващи паричен или непаричен доход, получилото дохода лице е ДЗЛ и субект на задължението за подоходен данък - арг. от чл. 11, ал. 1, чл. 6 и чл. 3, т. 1 ЗДДФЛ и чл. 32 ЗДДФЛ. В случая съпругът на РЛ е управлявал еднолично общата недвижими вещ, съответно той е получил и декларирал дохода. Вземането за наемна цена и правото на собственост върху пари в брой не са в кръга на правата, чието придобиване по време на брака поражда съпритежаване на права, определяно като СИО /вж. чл. 19, ал. 1 от СК /отм.//. Затова и институтът на СИО е неприложим като основание да са подели поравно полученият от единия съпруг доход в резултат на управляването на общата вещ. Ограничаването с РА на задължение на РЛ за данък върху доход, получен от отдаване под наем на общо недвижимо имущество, е незаконосъобразно. Изправянето от съда на опущението на администрацията е изключено от забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК, тъй като би се увеличила ДО на доходите от отдаване под наем на недвижимо имущество /макар и при мислима положителна промяна на паричното салдо, която, обаче е от значение само за 2007 г./. Неоснователни са оплакванията на касаторите за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на материалния закон. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е. извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените и гласните доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. За да отнесе към установените факти този на предоставяне от П. Ш. на нейната внучка С. И. на сумата 20 000 лева по договор за дарение, съдът е съобразил индициите за регистрирането на дарителя като земеделски производител, твърдението й в писменото обяснение, че това е източникът на средствата и липсата на правно задължение за деклариране на доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители /чл. 13, ал. 3 и чл. 52, ал. 1, т. 2 ЗДДФЛ в ред. до 01.01.2010 г./. Неотносимо е позоваването от касаторът от приходната администрация на мотивите на съдебния акт по жалбата на С. срещу РА, на който тя е адресат. "Компенсирането" на разходите на М. със средства на съпругата му следва подхода на ревизиращите органи при изготвяне на общи парични потоци на съпрузите. Неотносими са доводите на касатора И. за опущения на съда в избора му да цени конкретен вариант от заключението на съдебна експертиза при определянето на разходите за строителство, включени в паричните потоци за 2006 и 2007 г. Не се основава на закона очакването за съизмеряване на разходите за СМР с пазарна цена по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, както и настояването за съпоставка на контролирана с неконтролирана сделка. Избраният в извънсъдебната фаза на производството метод за установяване на имуществени несъответствия по отчетни периоди предполага изследване на входящи и изходящи парични потоци. Предвид факта на осъщественото от С. и М. И. по стопански начин строителство на общо осем самостоятелни обекта в сграда, търсена е субективната стойност, а не пазарната цена на СМР. Липсва контролирана сделка по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Наредба № Н-9, която да се сравнява с неконтролирана по дефиницията на § 1, т. 2 от ДР на същата наредба. Затова и доверието на съда към конкретен вариант на заключението е с оглед ползваните от експерта информационни източници. Пропускът на жалбоподателя от първоинстанционното производство да представи доказателствените източници, на които се основават по-изгодните за него варианти на заключенията, засяга убеждаващото въздействие на тези части от източниците на специални знания. Без значение за изхода на спора заради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК е възприетото при инстанционния контрол по чл. 218, ал. 2 АПК, като противоречащо на материалния закон поделяне поравно при формиране на паричните потоци на сумите внесени и теглени от личните банкови сметки на съпрузите И. Парите в брой не са СИО /вж. пак чл. 19, ал. 1 от СК /отм.//, а с влога се разпорежда съпругът, на чието име е открит /чл. 22, ал. 5 СК /отм.//. Внесените и теглените суми от влоговете на всеки от съпрузите следва да се включат с пълния си размер в персоналните им парични потоци. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение