Решение № 3740 от 2.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8021/2014 г.

Решение № 3740 от 2.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8021/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Крум Василев Георгиев срещу решение № 1095 от 23.04.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3695/2013 г., с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт /РА/ № 161302433/5.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1165/6.11.2013 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив. С РА в обжалваната част са определени данъчни задължения както следва: за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 10686.46 лв и лихви 8972.01 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5286.95 лв и лихви 3556.10 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10798.29 лв и лихви 6271.91 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 15731.35 лв и лихви 6923.61 лв, както и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за ДОО 2005 г. - 2008 г. - 6 887.71 лв и лихви 7780.09 лв, вноски за ДЗПО 2005 г. - 2008 г. - 1 667.04 лв и лихви ДЗПО 2005 г. - 2008 г. - 1763.57 лв, вноски за ЗО 2005 г. - 2008 г. - 2 206.32 лв и лихви 2005 г. - 2008 г. - 1349.20 лв. Касаторът Крум Василев Георгиев оспорва решението изцяло, като изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че не са взети предвид възраженията му за изтекла погасителна давност, както и че грешно е установен размерът на получените доходи за 2007 и 2008 г. Моли решението да бъде отменено и делото да бъде върнато за ново разглеждане. Ответникът - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не взема становище. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив ревизионен акт в тежест на Крум Василев Георгиев са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 10686.46 лв и лихви 8972.01 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5286.95 лв и лихви 3556.10 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 10798.29 лв и лихви 6271.91 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 15731.35 лв и лихви 6923.61 лв, както и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за ДОО 2005 г. - 2008 г. - 6 887.71 лв и лихви 7780.09 лв, вноски за ДЗПО 2005 г. - 2008 г. - 1 667.04 лв и лихви ДЗПО 2005 г. - 2008 г. - 1763.57 лв, вноски за ЗО 2005 г. - 2008 г. - 2 206.32 лв и лихви 2005 г. - 2008 г. - 1349.20 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи, въз основа на получена информация за постъпленията по банкови сметки на ревизираното лице; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, като тези обстоятелства за приети за съществуващи на база липсата на представени договори за правна защита и съдействие от ревизираното лице, упражняващо свободна професия адвокат. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена, като е взет предвид общият размер на получените доходи, намалени със съответните нормативно признати разходи и с размера на задължителните осигурителни вноски. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите. След приспадане на внесения от ревизираното лице данък, са определени допълнителни задължения за ревизираните периоди, включително данък и задължителни осигурителни вноски. Административен съд гр. Пловдив е счел жалбата за неоснователна. За да я отхвърли, съдът е възприел фактическите констатации в ревизионния акт относно доходите на Крум Георгиев за всеки от ревизираните периоди. Приел е, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, тъй като не са декларирани получени доходи, не са представени договорите за правна помощ, не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Относно използваните критерии по чл. 122 ДОПК, техният подбор и анализ съдът е приел, че не са оспорени с конкретни възражения, а освен това критериите са използвани в резултат на анализ на събраните доказателства и се базират на факти, които не са спорни по делото. Според Административен съд Пловдив не е изтекла погасителна давност за процесните задължения, нито преклузивен срок за образуване на ревизионното производство по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила, извършени по време на ревизията. По конкретните възражения на ревизираното лице, съдът е приел, че са му преведени 50000.00 лв, съгласно споразумение от 1.06.2007 г. с "Лъки Инвест" ООД, за авансово плащане по консултантски договор и по договор за изкупуване на задължения на "Горубсо - Лъки" ЕАД. Установено е също, че Крум Георгиев е извършил банков превод по сметката на "Лъки Инвест" ЕАД на 3.10.2007 г. в размер на 33 710.00 лв., която сума представлява възстановяване на част от сумата 50 000.00 лв. При тези фактически изводи, съдът приема, че законосъобразно облагаемият доход от упражняване на свободна професия е коригиран от приходния орган със сумата в размер на 33 710.00 лв. в посока намаление /от 109 649.00 лв. на 75939.00 лв/. За 2008 г. е установено, че по банкова сметка на ревизираното лице е постъпила сумата 300 000 лв., във връзка с предварителен договор от 31.03.2008 г. за покупко - продажба на право на строеж и за строителство с купувач "Лъки - 2006" АД, като купувач. Съдът е приел, че част от тази сума в размер на 135000 лв представлява доход за Крум Георгиев, въпреки че няма започнати СМР и не са извършени действия по предварителния договор; не е издаден нотариален акт за учредяване на право на строеж, освен това с имотите, обект на права по предварителния договор е извършено последващо разпореждане. Първоинстанционният съд е счел, предвид тези данни, че предварителният договор е без правно значение след 30.04.2009 г., но изплатената сума законосъобразно е приета като доход от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ. Решението е правилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанията са по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК и тяхното наличие е доказано в ревизионното и съдебното производство. Касаторът възразява за изтекъл срок за образуване на административното производство, предвид обстоятелството, че данъчната декларация за данъчен период 2005 г. и 2006 г. е следвало да бъде подадена до 31.03.2006 г., съответно до 31.03.2007 г., а заповедта за възлагане на ревизията е издадена през 2013 г. Съгласно чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) данъчната декларация се подава от данъчно задължените лица до 31 март на следващата календарна година, т. е. за процесната 2005 г. - до 31.03.2006 г., а за 2006 г. - до 31 март 2007 г. Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Правилни са изводите на АС-гр. Пловдив, че в действителност ревизионното производство е започнало през 2010 г. /ЗВР от 8.04.2010 г./, тъй като с решение № 1550 от 18.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" е бил отменен първоначално издаденият ревизионен акт в частта за същите периоди и задължения и преписката е върната за ново разглеждане. С отмяната на първоначалния РА по реда на административното обжалване на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК и издаване на нова ЗВР не се поставя началото на ревизионното производство, а същото продължава. Касае се за едно и също административно производство, което е приключило с издаването на спорния РА. Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на новия акт, започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Отмяната на ревизионния акт от решаващия орган и връщането на преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, няма за последица нито прекъсване, нито спиране, а още по-малко приключване на ревизионното производство. Настъпването на такива правни последици от постановяването на решение на контролния административен орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, процесуалният закон не предвижда. Неоснователно е и възражението за изтекла погасителна давност по отношение на задълженията за 2005 г. и 2006 г. За задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2005 г. е приложим ДПК (отм.), а за тези за данъчен период 2006 г. - ДОПК. Съгласно чл. 140 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 01 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Задълженията за данъци са публични задължения (чл. 13, ал. 1, т. 2 от ДПК), поради което и доколкото в ЗОДФЛ (отм.) не е предвиден по-кратък от посочения в ДПК срок, същите се погасяват по давност с изтичане на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се платят. Съгласно чл. 54 вр. чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) срокът за плащане на данъка е нормативно определен - 30 дена след подаване на декларацията. Следователно, давността за задълженията за 2005 г. по ЗОДФЛ (отм.) започва да тече считано от 1.01.2007 г. В чл. 141, ал. 1 от ДПК са уредени изчерпателно обстоятелствата, спиращи или прекъсващи давността. Давността се прекъсва с влизането в сила на акта за установяване на публичното вземане, но в случая това обстоятелство се явява неприложимо. Давността спира: когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но за не повече от една година; когато изпълнението на данъчния акт бъде спряно - за срока на спирането; когато е дадено разрешение за разсрочване или отсрочване на плащането - за срока на разсрочването или отсрочването; когато длъжник - физическо лице, пребивава извън страната повече от три месеца без прекъсването - до датата на завръщането му; когато актът, с който е определено задължението, се обжалва; с налагането на обезпечителни мерки; с предприемането на действия по принудително събиране. Аналогични основания за спиране на давността са посочени в чл. 172, ал. 1 от ДОПК. Давността за задълженията за 2006 г. започва да тече на 1.01.2008 г. До издаване на ЗВР № 1001145/8.04.2010 г. е изтекъл срок по-малък от пет години по отношение на задълженията за 2005 и 2006 г. . От започването на ревизията давността е спряла да тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съответно, след издаването на първия РА и обжалването му пред решаващия орган давността също е спряла на основание чл. 141, ал. 1, т. 4 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След постановяване на решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив на 18.12.2012 г. давността отново е започнала да тече, но със ЗВР № 1300043 от 7.01.2013 г. давностният срок отново е спрял да тече. Процесният РА е издаден на 5.08.2013 г., но с оглед обжалването му по административен и по съдебен ред давността е спряла да тече. Следователно, 5 - годишният давностен срок за задълженията за период 2005 г. и 2006 г. не е изтекъл и възражението се явява неоснователно. Абсолютната погасителна давност пък изтича съответно на 1.01.2017 г. и 1.01.2018 г. До същия правен извод е достигнал и първостепенният съд. По съществото на спора, от значение е дали Крум Георгиев е имал през ревизираните периоди установените в ревизионното производство доходи/приходи. Освен общият принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. Правилни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд във връзка с определяне на данъчната основа за 2007 г. Действително в ревизионния доклад навсякъде спорната сума от 33710 лв е отнесена като доход на ревизираното лице. В мотивите към ревизионния акт обаче направеното възражение е обсъдено /стр. 3 от РА/ и наистина облагаемият доход от упражняване на свободна професия е коригиран от приходния орган със сума в размер на 33 710.00 лв. в посока намаление - от 109 649.00 лв. на 75939.00 лв, съответно сумата за довнасяне е намалена от 16057, 04 лв на 10798,29 лв. Това не се отразява на изводите за дължимите осигурителни вноски; техният размер е пределен върху нормативно признатия "таван" на осигурителния доход, който е по-нисък от действителния доход на ревизираното лице. Правилни са и изводите относно облагане на сумата, представляваща лкапароы по предварителен договор за покупко - продажба на право на строеж и за строителство с купувач "Лъки - 2006" АД. Същата действително има характер на авансово плащане, няма данни да е върната в рамките на ревизирания период и правилно е отчетена като доход на ревизираното лице. По изложените съображения обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение