Решение № 5389 от 28.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2138/2016 г.

Решение № 5389 от 28.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2138/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП и от В. А. Д. срещу Решение № 9 от 5.01.2016 г. по адм. дело № 2484/2014 г. по описа на Административен съд Б., 4 състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Б. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 021302568 от 10.03.2014 г., издаден от началник сектор дирекция "Контрол" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП Б., в частта, в която на В. А. Д. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. за размера над 9 431,34 лева - главница и 2 663,77 лева - лихви за забава, за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 2 529,26 лева и лихва за забава в размер на 480,42 лева, вноски за ДОО - годишно изравняване за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. и за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г., вноски за ДЗПО в УнПФ - годишно изравняване за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. и данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. и здравно осигурителни вноски в НЗОК - годишно изравняване за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. и периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г., като излага доводи за неговата неправилност и необоснованост. Оспорва като некореспондиращ с доказателствата извода на съда за доказаност на предоставянето от страна на Й. В. Д. и Р. И. на сумите в размер на 8000 лева и 4000 лева в полза на ревизираното лице /РЛ/. По отношение на отменените задължения за ЗОВ за 2010 г. и 2011 г. касаторът счита, че нормата на чл. 124а от ДОПК е процесуалноправна и същата има действие и по отношение на фактически състави, започнали преди влизането й в сила. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Касаторът - В. А. Д., обжалва решението в отхвърлителната му част, като поддържа съображения за неговата неправилност. Излага доводи за необоснованост на извода на съда да не кредитира писмените доказателства, събрани в хода на ревизията и показанията на свидетелите, установяващи по категоричен начин предоставянето на заемни средства в размер на 30 000 лева от З. А. Д. и в размер на 4500 лева от С. С. Д. в полза на РЛ. Счита, че посочените суми следва да бъдат включени в приходната част на паричния поток на РЛ при формиране на началното му салдо, което би дало отражение върху разполагаемите суми към 1.01.2010 г. и това ще окаже влияние и върху размера на задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. Иска отмяната на съдебния акт в посочената част със законните последици. Претендира присъждане на разноски по делото.

Ответниците по касационните жалби не изразяват становище във връзка с тях.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. и за неоснователност на касационната жалба на В. А. Д..

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Б. е бил Ревизионен акт /РА/ № 021302568/10.03.2014 г., издаден от началник сектор Дирекция "Контрол" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с Решение № 151/27.05.2014 г. на Директор на дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на В. А. Д. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 12 141,52 лева и лихва за забава в размер на 3 564,27 лева и за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 2 529,26 лева и лихва за забава в размер на 480,42 лева, вноски за ДОО - годишно изравняване за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 2 085,60 лева и лихва за забава в размер на 965,10 лева и за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 2 426,88 лева и лихва за забава в размер на 582,72 лева, вноски за ДЗПО в УнПФ - годишно изравняване за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 948 лева и лихва за забава в размер на 438,68 лева, за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 948 лева и лихва за забава в размер на 244,06 лева и здравно осигурителни вноски в НЗОК - годишно изравняване за данъчен период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 1 516,80 лева и лихва за забава в размер на 445,28 лева, за данъчен период 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. в размер на 1 516,80 лева и лихва за забава в размер на 288,11 лева.

Констатирано е, че през ревизирания период РЛ има регистрация на едноличен търговец и е стопанисвал под наем - павилион за продажба на закуски и сандвичи в гр. Б. и бирария - аперитив в района на ваканционно селище "К.". В. Д. е разведен и има едно дете до 18 години, което съгласно декларация той не осигурява. За периода 2008 г. - 2012 г. е самоосигуряващо се лице, като представляващ ЕТ. Установени са следните свързани лица по отношение на ревизираното лице - "Д. И." ЕООД, "С. Д. К." ЕООД и "С. В." ООД.

Ревизията е извършена при обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като приходните органи са установили, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Този му извод е мотивиран с констатирано несъответствие между доходите, получени от лицето и извършените от него, разходи за 2010 г. и 2011 г.

На задълженото лице е било връчено уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, с което му е съобщено, че данъчната основа за облагане с данък по ЗДДФЛ и осигурителни вноски за периода 2008 г. - 2012 г. ще се извърши по реда на чл. 122 и 124а от ДОПК.

За 2008 г. и 2009 г. не е установен недостиг на парични средства и не са определени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ с РА.

Към 1.01.2010 г. е прието за начално салдо сумата от 127 268,93 лева / определена като разполагаема сума към 31.12.2008 г./. Като приход са отразени - възстановена сума от "С. В." ЕООД в размер на 85 000 лева, изтеглени суми от "Уникредит" в общ размер на 1 535,33 лева, изтеглени суми от "Инвестбанк" в общ размер на 8 350 лева и изтеглени суми от "Алфабанк" в общ размер на 37 680,39 лева. Като разход са отразени вноска в "С. В." ЕООД в размер на 96 000 лева, вноски в "Алфабанк" в общ размер на 93 599,82 лева, вноски в "Уникредит" по кредит в общ размер на 194 849,61 лева и средния потребителски паричен разход на домакинство за страната по данни на НСИ - 2 736 лева. При така определения паричен поток за 2010 г. е констатиран недостиг на средства към 31.12.2010 г. в размер на 127 351,59 лева. На основание чл. 122, ал. 2 и чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е определена данъчната основа /ДО/ за облагане на ФЛ за 2010 г. както следва: от установения недостиг са приспаднати дължими осигурителни вноски в размер на 5 936,40 лева /на максимален размер на осигурителен доход/, в резултат на което ДО за облагане е 121 415,19 лева, а размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 12 141,52 лева и са начислени лихви за забава в размер 3 429,11 лева.

За 2011 г. РЛ е подало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с вх. № 024391200354388/24.04.2012 г., с която е декларирало доходи, подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ - приходи в размер на 47 915,69 лева и разходи в размер на 42 991,31 лева и данъчна декларация по чл. 61н от ЗМДТ с вх. № 0202002080/29.04.2011 г., с която декларира обект - павилион за продажба на закуски. Няма декларирани доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

При определяне на паричния поток за 2011 г. няма начално салдо. Като приход са отразени - възстановена сума от "С. В." ЕООД в размер на 11 500 лева, получен заем от Г. С. в размер на 8 000 лева, изтеглени суми от "Алфабанк" в общ размер на 42 431,89 лева, изтеглени суми от "Инвестбанк" в общ размер на 1 150 лева и изтеглени суми от ОББ в общ размер на 13 749,49 лева. Като разход са отразени вноска в "С. В." ЕООД в размер на 15 505,55 лева, вноски в "Алфабанк" в общ размер на 63 727,41 лева, вноска в ОББ в размер на 254,26 лева и средния потребителски паричен разход на домакинство за страната по данни на НСИ - 2 869 лева. При така определения паричен поток за 2011 г. е установен излишък в края на периода в размер на 26 136,13 лева и недостиг на средства към 7.12.2011 г. в размер на 31661,01 лева. На основание чл. 122, ал. 2 и чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е определена ДО за облагане на ФЛ за 2011 г., както следва: от установения недостиг са приспаднати дължими осигурителни вноски в размер на 6 368,40 лева, в резултат на което ДО за облагане е 25 292,61 лева, а размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 2 529,26 лева и са определени лихви за забава в размер на 452,26 лева.

Ревизиращите органи не са включили в паричните потоци твърдяните от РЛ получени под формата на заем парични средства, както следва: - в размер на 30 000 лева от З. А. Д. /негов брат/ съгласно договор от 12.12.2006 г. и в размер на 17 500 евро по договор за заем от 2.06.2007 г.; - в размер 4500 лева от С. С. Х. съгласно договор за паричен заем от 10.04.2009 г.; - в размер на 8000 лева от Й. В. Д. по договор за заем от 5.10.2006 г.; - в размер на 4000 лева от Р. И. по договор за паричен заем от 12.02.2007 г.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, в установената от закона писмена форма. Възприети са констатациите на ревизиращите органи за отделните години, като единствено към началното салдо, считано към 1.01.2008 г. АС Б. е включил сумите от 8000 лева и от 4000 лева по предоставени заеми от Й. Д. и Р. И., приемайки от събраните по делото писмени доказателства и свидетелски показания реалното предаване на посочените суми от лицата на РЛ. Включвайки посочените суми към 1.01.2008 г., съдът е кредитирал експертното заключение с една корекция и е посочил съответно какви са крайните салда към 2008 г. и 2009 г. За 2010 г. съдът е приел, че е налице отрицателно крайно салдо в размер на -100 249,84 лева и съответно, е намалил размера на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от 12 141,52 лева на 9 431,34 лева, както и лихвите за забава от 3 564,27 лева на 2 663,77 лева. По отношение на 2011 г. съдът е констатирал, че недостигът на парични средства е определен към моментен период текущо през годината, а не на годишна база. Отчитайки този грешен подход на ревизиращите, съдът е съпоставил приходите и разходите към края на годината и е формирал извод за отрицателно крайно салдо -600,46 лева, като при наличието на внесени авансови осигурителни вноски в размер на 1476,72 лева се получава разлика в размер на - 876,26 лева и не се дължи данък за внасяне. В обобщение АС Б. е приел липсата на недостиг към края на 31.12.2011 г. и е отменил РА относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

С решението РА е отменен относно задълженията за ЗОВ за 2010 г. и 2011 г. изцяло, като АС Б. е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила.

Решението е валидно и допустимо, като е постановено при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП

1.1. Основното възражение на касатора се отнася до оспорване на извода на съда за доказаност на предаването на твърдяните от РЛ заемни средства в размер на 8000 лева от Й. Д. и в размер на 4000 лева от Р. И. и включването им в приходната част на паричния поток при изчисляване на началното салдо към 1.01.2008 г.

По отношение на първата сума още в хода на ревизията са представени договор за заем от 5.10.2006 г., декларация от 15.01.2014 г., с която Д. декларира за предоставените средства и нотариален акт за договорна ипотека върху недвижим имот срещу предоставена сума в заем в размер на 22 100 лева. В съдебно заседание Й. Д. /първи братовчед на РЛ/ е разпитан, като същият посочва, че развива семеен бизнес, като през 2006 г. е дал в заем на В. Д. сума в размер на 8000-9000 лева за строежа му. Потвърждава, че са сключили договор, но парите още не са му върнати. Заявява, че предоставените средства са семейни, като със съпругата си имат къща в С., която отдават под наем. Едновременно с това вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ е изследвало размера на декларираните доходи през 2005 г. и 2006 г. от Й. Д. и възможността на последния да предостави сумата от 8000 лева в полза на РЛ. Според в. л. общият размер на декларираните доходи е 34 560 лева, като същото е обосновало, че Й. Д. е разполагал със сумата от 8000 лева към датата на договора от 5.10.2006 г. При съвкупната преценка на писмените и гласните доказателства, както и неоспореното от страните заключение по ССчЕ, обосновано АС Б. е приел за доказана както възможността на заемодателя Й. Д. да предостави посочената сума към 5.10.2006 г., така и самото предаване на сумата.

Касационната инстанция възприема като правилен извода на АС Б. за наличието на допълнителен приход за РЛ - предоставената от Р. И. сума от 4000 лева, която да се включи в паричния поток към 1.01.2008 г. Съгласно показанията на св. И., същата заявява, че има общо дете с РЛ и е живяла с него на семейни начала от 1998 г. до 2010 г. Поддържа, че през 2007 г. е дала на Д. в заем сумата от 4000 лева с уговорката да ги върне, като тези пари не са й върнати до момента. Обяснява, че 2000 лева са й предоставени като подарени на сина им от баби и дядовци, а другите 2000 лева са спестени от бакшиши. Не е спорно, че няма представен договор за паричен заем, но при условията на чл. 164, ал. 1, т. 3 от ГПК свидетелски показания за сключване на договора и за предаване на сумата са допустими с оглед размера от 4000 лева. Обосновано съдът е възприел като логични и житейски издържани дадените от Р. И. свидетелски показания относно произхода на средствата и предаването на процесната сума.

Следователно, АС Б. не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, възприемайки за доказан факта на реалното предаване на посочените суми от 8000 лева от Й. Д. и от 4000 лева от Р. И. в полза на РЛ и обосновано ги е включил в паричния поток при определяне на началното салдо към 1.01.2008 г. Това от своя страна е довело до формиране на други крайни положителни салда към 2008 г. и 2009 г., а оттук и определяне на по-високо като размер начално салдо към 1.01.2010 г. /за сумата от 152 618,18 лева/. Към края на 2010 г. съдът е приел, че е налице недостиг за сумата от 100 249, 84 лева, като данъкът е намален от 12 141,52 лева на 9 431,34 лева, както и лихвите за забава от 3 564,27 лева на 2 663,77 лева.

Касационната инстанция споделя извода на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в частта на задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. Правилно е отчетено, че недостигът на парични средства не е бил определен от ревизиращите органи на годишна база, което е в нарушение на нормите на ЗДДФЛ. Съдът е кредитирал заключението по ССчЕ, неоспорено от страните и обосновано е формирал извод за липса на данъчна основа за облагане по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Налице е отрицателно салдо - 600,46 лева, за което следва да се приеме, че не е изпълнено изискването по чл. 123, ал. 1 от ДОПК, т. е. няма явно и съществено превишение на разходите над доходите за процесната година.

Следователно, правилно РА е отменен относно задължението чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. за горницата над 9 431,34 лева до 12 141,52 лева и за лихвите за забава за горницата над 2 663,77 лева до 3 564,27 лева и относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 2 529,26 лева и лихви за забава в размер на 452,26 лева, като решението в тази част се явява правилно.

1.2. Настоящата касационната инстанция споделя като правилен извода на АС Б., че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /преди 15.02.2011 г./. Обосновано съдът е отменил РА относно задълженията на РЛ за ЗОВ за 2010 и за периода от 1.01-15.02.2011 г., тъй като задълженията за ЗОВ се отнасят за периоди, които предхождат влизане в сила на чл. 124а от ДОПК. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд.

Изводът на АС Б. за отмяна на РА и в частта на задълженията за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. е правилен, тъй като не е установено наличието на доходи, които да са от трудова дейност /според твърдението на данъчните органи в РА/.

1. По касационната жалба на В. А. Д.

Касационната инстанция възприема като правилно приетото от АС Б. за невключване в приходната част на паричните потоци на твърдяните като получени под формата на заем средства от З. А. Д. за сумата от 30 000 лева и от 17 500 евро, както и от С. Х. за сумата от 4500 лева.

По отношение на първите две суми от З. Д. /брат на РЛ/ са представени договор за паричен заем от 12.12.2006 г. за сумата от 30 000 лева, декларация от 16.01.2014 г. за двата предоставени заема, нотариални актове и ревизионен доклад за извършена ревизия на лицето, обхващаща периода от 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г. относно задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ.

Според съда липсват доказателства за реалното предаване на описаните суми -няма представени разписки, както и от страна на РЛ не са ангажирани и свидетелски показания. От друга страна, следва да бъде отчетено и обстоятелството, че при извършената ревизия на З. Д. /която включва и процесния период/ не се е твърдяло, че последният е предоставил описаните заеми на брат си В. Д., както и е установено, че лицето не е декларирало предоставянето на заемите с ГДД за съответния данъчен период. Други доказателства за възможността на заемодателя да предостави посочените парични средства /в значителен размер/ не са ангажирани, включително и пред касационната инстанция с оглед твърдението на касатора, че от няколко години З. Д. живее във Великобритания.

Във връзка с невключването към приходната част на паричния поток от 2009 г. на сумата от 4500 лева, представляваща твърдян предоставен заем от С. Х., касационната инстанция възприема съображенията на първоинстанционния съд за правилни и обосновани. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не са ангажирани доказателства за реалното предаване на сумата от С. Х. на В. Д., като съдът изрично е констатирал съществени разминавания между сумата по представения договор за заем от 10.04.2009 г. и твърдяните от лицето суми като предоставени според изявленията й като свидетел в съдебно заседание, както и относно годината на предоставянето на средствата. От друга страна, същата изрично заявява, че работела от 18-годишна, получавала заплата 400-450 лева, т. е. няма конкретни данни за произход на средствата.

По тези съображения, приемайки, че посочените суми не следва да се включват в паричните потоци за съответните години и достигайки до извода за законосъобразност на РА относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 9 431,34 лева и лихви за забава в размер на 2 663,77 лева, АС Б. е постановил правилно решение.

Съобразно изложеното, твърдяните в касационните жалби основания за отмяна на обжалвания съдебен акт по чл. 209, т. 3 от АПК не са налице.

При този изход на спора, на страните не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение