Решение № 11244 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6551/2016 г.

Решение № 11244 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6551/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Д. А. с ЕТ "Д. А.", подадена чрез адв. В. Минчева, против решение № 757/08.04.2016 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 385 по описа за 2015 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на Д. А. и като ЕТ против Ревизионен акт № Р-18-1401209-091-01/14.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 809/12.01.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за: 1/ ДДС общо в размер на 6334,99 лв. и лихви 4 335,02 лв., за м. 12.2007 г., м. 01-10.2008 г. и м. 01.2009 г. и 2/ Данък върху доходите по ЗДДФЛ общо в размер на 2 748,90 лева и лихви 1686,56 лева за 2007 г. и 2008 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. По съображения, подробно изложени в жалбата моли за отмяна на съдебното решение. Ответникът - дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. На 30.09.2016 г. от юрк. Колева е постъпила молба, в която заявява, че оспорва касационната жалба, излага доводи по съществото на спора и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. По същество жалбата е частично основателна. Административен съд В. е отхвърлил жалбата на Д. А. с ЕТ "Д. А." срещу Ревизионен акт № Р-18-1401209-091-01/14.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 809/12.01.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с която са установени задължения за: 1/ ДДС общо в размер на 6334,99 лв. и лихви 4 335,02 лв., за м. 12.2007 г., м. 01-10.2008 г. и м. 01.2009 г. и 2/ Данък върху доходите по ЗДДФЛ общо в размер на 2 748,90 лева и лихви 1686,56 лева за 2007 г. и 2008 г. За да постанови този резултат административният съд се е мотивирал, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и, че при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Според съда законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, защото са констатирани обстоятелствата по т. 2 - установени данни за укрити приходи, т. 4 - липса или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В частта по ЗДДС: Съдът е счел за доказано, че през ревизираните данъчни периоди едноличният търговец не е отразил в счетоводството си покупките на цигари от доставчиците "Б. А. Т. България" ЕООД, ЕТ "Сафари MX-П. Г.", "Вела М" ООД. Доставките по спорните фактури са квалифицирани като реално осъществени. До този извод съдът е достигнал въз основа на първичните счетоводни документи, обективиращи конкретни стопански операции, страна по които е РЛ, тяхното редовно отразяване в счетоводствата на всички преки доставчици, дадените обяснения при извършените насрещни проверки, при които доставчиците изрично са потвърдили сключването на сделките и размяната на дължимите по тях престации. Предвид начина на разносна търговия и характера на вещите, /определени по своя род/, е прието от съда, че съгласието между страните за покупко-продажбата е постигнато към момента на приемане на заявката, като при натоварването на превозното средство, с което е осъществен разноса, се прехвърля правото на собственост - налице е отделяне на вещта по смисъла на ЗЗД. Установен е общ реализиран облагаем оборот по см. на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС за периода 01.01.2007-30.04.2007 г. в размер на 63 700.20 лв., като сбор от отчетените продажби по ЕКАФП и установените неотчетени приходи от продажби на стоки, закупени от горепосочените доставчици, поради което РЛ е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС до 14.05.2007 г., което не е сторено, /лицето е регистрирано едва към 19.01.2009 г./. Поради изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за извършване на ревизионно производство за периодите до м. 11.2007 г., органите по приходи са констатирали, че ДДС за извършените облагаеми доставки, на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС се дължи от 01.12.2007 г. Според съда поради липсата на документи за реализиран износ на процесните стоки, правилно е счетено при ревизията, че стоките са реализирани на вътрешния пазар, без за тяхната продажба да е издаден документ, съответно не са отчетени приходи от последващата им реализация. Извършените сделки са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС за които се дължи заплащането на косвен данък. Въз основа на установените норми на надценка е определена данъчната основа за облагане, съответно размерът на дължимия данък, както следва: на осн. чл. 122 от ДОПК вр. чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за данъчен период м. 12.2007 г., м. 01-10.2008 г. и м. 01.2009 г. - в общ размер на 6334,99 лева, ведно с дължимите лихви. В частта по ЗДДФЛ: За определяне на задълженията по ЗДДФЛ приходните органи са направили съпоставка на имущественото състояние на Д. А. и получените доходи/разполагаеми парични средства по метода на баланса на касовата наличност за 2007 г. и 2008 г. За начално салдо към 01.01.2007 г. е посочена сумата в размер на 12 272,28 лв., представляваща 1/2 от получена сума от продажба на недвижим имот /в СИО/ на 21.12.2006 г. В приходната част на балансите не са посочени суми. В разходната част на балансите са намерили отражение внесени в брой суми по банкови сметки, разходи за живот по данни на НСИ. Установено е превишение на разходваните парични средства над разполагаемите такива за 2007 г. в размер 11 568,37 лв. и за 2008 г. в размер 27 507,27 лева. В хода на ревизионното производство е извършена проверка за съответствие на имущественото състояние и доходите на Б. А., съпруг на РЛ. Органите по приходи са констатирали, че на датите на недостиг на парични средства у Д. А. - 11 568,37 лв. е установена наличност на парични средства у съпруга за 2007 г. - 11 569,09 лв.; за 2008 г. недостиг у Д. А. 27 507.27 лв., наличност у съпруга 8987,53 лв., поради което органите по приходи са направили компенсиране на недостига у РЛ с наличностите у съпруга й, в резултат на което за 2007 г. не е установен недостиг, а за 2008 г, недостига е определен на 18519,74 лева. Органите по приходи са констатирали още, че А. през 2007 г. е внасяла всеки месец по 1700,98 лв. по банковата си сметка /общо 20 411,76 лв./, разходите за живот на лицето за годината са 3 421,44 лв., т. е. общо разходи 23 833,20 лева. Декларираната с ГДД по ЗДДФЛ печалба от дейността на търговеца за 2007 г. в размер на 1 229,80 лв., не съответства на размера на внасяните по банкова сметка парични средства и разходи за живот. Установените укрити приходи от продажба на цигари /11 071.96 лв./ и наличността към 01.01.2007 г. в размер 12 272,28 лв. покрива размера на сумите, внасяни по банкова сметка и разходите за живот в годишен аспект /за 2007 г./. В резултат на горните констатации за наличие на неотчетени покупки на стоки, респективно неотчетени продажби от същите, органите по приходи са определили данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за общия годишен доход, както следва: По ЗДДФЛ: За 2007 г. - установен размер на неотчетените покупки 172 828 лв.; неотчетен приход 10 369,68 лв. /172. 828x6%/ Дан. основа по чл. 122 от ДОПК 10 817,38 лв. /1 229.80 лв. по ГДД +10 369,68 лв. неотчетен приход - 782.10 дължими ЗОВ/. Дължим данък по чл. 48, ал, 1 от ЗДДФЛ - 1 912,17 лв.; авансово внесен 1 128,60 лв. Данък за довнасяне 783,57 лева, на основание чл. 175 от ДОПК- лихви в размер на 565,24 лева. За 2008 г. - установен размер на неотчетените покупки 16 614,49 лв.; неотчетен приход 996,87 лв. /16 614,49x6%/. Данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за доходи с неустановен произход 17 522,88 лв., получен като превишение на разходите над доходите по баланс на касовата наличност, намалено с неотчетения приход; дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 1 752,29 лв. Данъчна основа за доходи от дейност като ЕТ - 1 420.25 лв. /1229,79 лв. по ГДД+неотчетен приход 996,89 лв. -806,40 лв. дължими ЗОВ/; дължим данък /15%/ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ - 213,04 лева. Общо дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. - 1 965,33 лв.; на основание чл. 175 от ДОПК - лихви в размер на 1 121,32 лева. Предвид изводите в частта по ЗДДС относно неотчетените фактури в счетоводството на едноличния търговец, както и установеното несъответствие между получените приходи, разходи за упражняваните дейности и разходи за живот, съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА и в частта на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и за 2008 г. Съдът е изложил самостоятелни мотиви във връзка с некредитирането на приетото по делото основно и допълнително заключение на ССчЕ, както и за показанията на св. Н. С. А. - свекърва на Д. А., във връзка с твърдението за предоставени на съпруга на РЛ от неговата майка /Н. А./ суми от рента. Съдът е счел за недоказано предаването на сумите, посочени в удостоверение № 05/18.03.2015 г. издадено от СД "Б. лястовица - Петков и сие" с. Н. село от Н. А. на сина й Б. А. Решение е частично неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу изводите на съда за реално получени стоки по неосчетоводени фактури, издадени от "Б. А. Т. България" ЕООД, ЕТ "Сафари MX-П. Г.", "Вела М" ООД. Твърди, че след като не е доказано по безспорен начин получаването на стоките по процесните фактури, то не е доказан реализиран приход, съответно незаконосъобразно органа по приходите е приел наличието на хипотезата, съгласно която оборотът на търговеца да е превишил 50000 лв., което налага преминаване към облагане по общия ред по ЗДДФЛ. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение преценява оплакванията на касатора в частта относно определените задължения по ЗДДС във връзка с твърдяните сделки по неосчетоводени фактури за основателни. Страните не спорят, че Д. А. е местно физическо лице, действащо като ЕТ "Д. А.". Осъществява дейност в търговски обект - павилион за търговия на дребно в гр. Р.. За ревизирания период не е била регистрирана по ЗДДС. П. време на ревизионното производство след проверка в информационната система на НАП е констатирано, че за ревизирания период, на името на ЕТ са издадени фактури неотразени в неговото счетоводство от доставчиците "Б. А. Т. България" ЕООД, ЕТ "Сафари MX-П. Г." и "Вела М" ООД, и съответно впоследствие не е отчетен приход от продажбата на същите стоки за 2007 г., 2008 г. Неотчетеният приход от продажбата на тези стоки представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, наложило определянето на размера на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 и чл. 124 ДОПК. Органите по приходи са счели, че до 14.05.2007 г. задълженото лице е трябвало да се регистрира по ЗДДС, съответно е начислен ДДС за м. 12.2007 г., за периода м. 01 - м. 10.2008 г. и за м. 01.2009 г., ведно със съответните лихви. Определена е данъчна основа по чл. 122 от ДОПК, включваща неотчетените приходи от продажби на стоките, както и декларирания доход от ЕТ в ГДД, като са извадени дължимите ЗОВ, и начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. За 2008 г. е определена данъчна основа по чл. 122 ДОПК във връзка с установения недостиг на парични средства и е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ /10%/. За дейността като ЕТ е установен дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, въз основа на данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК, включваща приходите от неосчетоводените фактури + декларирания приход в ГДД за 2008 г., намалени с дължимите ЗОВ. Съдът е възприел описаната фактическа обстановка по спора, и се е аргументирал с неопровергаване на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. За да приеме за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и дали е установено по категоричен начин, реалното осъществяване на спорните доставки. Наличието на фактури, (голяма част от които не са двустранно съставени), не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В преобладаващата част от фактурите не е положен подпис от ревизираното лице, констатирано в заключението на СГЕ, поради което и при липса на друга търговска документация, фактурите не удостоверяват по безспорен начин правото на фактическо разпореждане във връзка с доставките на стоките - цигари. Липсват товарителници, пътни листа или други писмени доказателства, установяващи, че стоките са превозени именно до търговския обект на ЕТ или, че са получени от него в обекти на доставчиците. Констатацията на органа по приходите и мотивът на съда извод за реалност на доставките, са изградени само въз основа извършена проверка в базата данни за декларирани фактури в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби. Съдът е разпределил правилно доказателствената тежест, с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, но е трябвало да съобрази и, че цитираната норма изисква наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК да е подкрепено с доказателства. Позоваването на протоколите за извършени насрещни проверки в ревизионното производство не се явява в случая достатъчно за подкрепа на констатациите, съдържащи се в РА. Същевременно административният съд е приел безкритично обясненията на представителите на доставчиците, мотивирайки се, че като са признали извършването на доставки към ревизираното лице, те са посочили неизгодни спрямо себе си обстоятелства. В търговската практика възникват хипотези, при които стоките са реализирани на други лица, независимо че се придава вид за продажбата на стоките, в случая на едноличния търговец. Поради това е основателно възражението на касатора по делото, че приходните органи, не са доказали реалността на доставките. При установено доказване на тези факти е допустимо прилагането на презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Ето защо няма основание да се счита, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко - да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 14.05.2007 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. След като не е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на РЛ и не може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то незаконосъобразно с РА е извършено начисляване на ДДС за периодите м. 12.2007 г., м. 01-10.2008 г. и м. 01.2009 г от 15.01.2008 г. до 31.12.2010 г. в съответния размер и са начислени лихви за забава. По изложените съображения се явява неправилен изводът на административния съд, че доставките по процесните фактури са реално осъществени, съответно, че е реализиран оборот над 50000 лв., което да е основание за преминаване към облагане по общия ред по смисъла на чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ. Едноличен търговец "Д. А." подлежи на облагане по реда на чл. 61з от ЗМДТ с годишен патентен данък, внесен от РЛ. Оборена е презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА. Незаконосъобразно с РА за 2007 г. е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за довнясяне в размер на 783,57 лева, ведно с лихви - 565,24 лева, а за 2008 г. съответно недължим е данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 213,04 лв., ведно със съответните лихви. Постановеното решение на АДмС - В., в което са направени обратни изводи и е отхвърлена жалбата се явява неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него да бъде постановено друго, отменящо РА в частта относно начисления ДДС в общ размер на 6334,99 лв. и лихви 4335,02 лв., данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 783,57 лв. и лихви 565,24 лв., както и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /15%/ - 213,04 лв., ведно с лихви за забава. Касационната жалба е неоснователна в частта, касаеща установения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. предвид следното: От данните по делото е видно, че след анализ на получените приходи и разходи на А. и съпруга й, е констатиран недостиг на средства за 2008 г. в размер на 18519,74 лв., /приет за доход с неустановен произход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. Органът по приходите е обосновал констатация за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Определена е данъчна основа по чл. 122 ДОПК в размер на 17 522,88 лв., представляваща разликата между установения недостиг на парични средства 18519,74 лв. и сумата в размер на 996,87 лв. - неотчетен приход от продажба на стоки по неосчетоводените фактури, съответно установен е данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1752,29 лева. В тази част на спора касаторът не е опровергал констатациите в РА. Не е ангажирал доказателства, въз основа на които за процесната 2008 г. да бъде установено положително салдо. Правилно съдът не е кредитирал допълнителното заключение ССчЕ, в което в. л. е посочило, че за 2008 г. А. приключва с недостиг в размер на 22 326,58 лева, който се компенсира частично с наличността на средства при нейният съпруг в размер на 8 987,53 лева и с наличните доходи от рента, предоставени от Н. А. в размер на 9461,12 лева, /съгласно Удостоверение № 05/18.03.2015 г. издадено от СД "Б. лястовица - Петков и сие" с. Н. село и собственоръчна декларация от Н. С. А./. Като резултат за 2008 г. експертизата описва паричен недостиг в размер на 3877, 93 лева, допълнителният дължим данък за 2008 г. е 387,79 лева. Необосновано вещото лице е отнесло към 2008 г. общият доход от рента, който според горепосоченото удостоверение обхваща периода 1997 г. - 2013 г. От друга страна, липсват безспорни доказателства и за реално предаване на сумите. С оглед на изложеното, законосъобразно с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1752,29 лв., ведно със съответните лихви. В тази част решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по делото, решението следва да бъде отменено в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - В. разноски в размер на 983,16 лв., като вместо него следва да се постанови друго както следва: Съобразно уважената част от жалбата на касатора се дължат разноски в размер на 2085,42 лв., /за производството пред АДмС - В./, а на ответника - юрк. възнаграждение за двете инстанциите в общ размер на 739,62 лева. След компенсация дирекция "ОДОП" - В. трябва да заплати в полза на касатора разноски в размер на 1345,80 лева. Водим от гореизложеното и в същият смисъл, на основание чл. 222, ал. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,