Решение № 2288 от 27.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 44/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

С решение № 36369 от 05.11.2025 г., постановено по адм. д. № 8018/2024 г. Административен съд София - град (АССГ) по жалба на „Виваком България“ ЕАД (с предходно наименование „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД), ЕИК 831642181, е отменил ревизионен акт (РА) № Р-29002922007545-091-001/12.12.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, изменен и частично потвърден с решение № 801/13.06.2024 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта на непризнатите законни лихви в размер на 19484,76 лв. върху възстановен ДДС от 124 718,65 лв. по несъбираеми вземания, които не са били цедирани и за които давностният срок е изтекъл, и е отхвърлил жалбата в останалата част. Със съдебния акт са присъдени разноски съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата, като Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати в полза на „Виваком България“ ЕАД сумата от 169 лв., а „Виваком България“ ЕАД е осъдено да заплати в полза на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП сумата от 52 864 лв.

Срещу решението на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА е подадена касационна жалба от „Виваком България“ ЕАД (с предходно наименование „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД), ЕИК 831642181, със седалище и адрес за управление в гр. София, бул. “Цариградско шосе“ № 115и, чрез адв. С. Йорданова. Касаторът конкретно посочва, че обжалва съдебния акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу цитирания РА, в частите на допълнително установените задължения за ДДС върху суми на неустойки в размер на главница 529 088,40 лв. и законната лихва към датата на РА в размер на 353 975,64 лв., както и по отношение на отказаното с РА възстановяване на ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през 2017 г., които са били обезценени и в последствие цедирани от „Виваком България“ ЕАД на цесионери, в размер на 1 017330,04 лв. Изложени са доводи, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подкрепа на оплакванията са изложени пространствени аргументи в касационната жалба. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение в оспорената част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА, в посочените части, по отношение на частта, с която с РА е отказано възстановяване на ДДС за несъбираеми вземания се иска връщане на преписката на ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ за произнасяне. Касаторът заявява, че обжалва решението и в частта му относно разноските. В проведено открито съдебно заседание, касаторът се представлява от адв. Йорданова, която поддържа жалбата. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираните разноски от директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. В депозиран писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба подадена от директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП.

Срещу решението на АССГ, в частта, с която РА е отменен относно непризнатата законна лихва в размер на 19 484,76 лв. върху възстановен ДДС в размер на 124 718,65 лв. по несъбираеми вземания, които не са били цедирани и за които давностния срок е изтекъл, е подадена касационна жалба от директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. В. Зарева. Излагат се оплаквания, че решението на АССГ, в посочената част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдебният акт в обжалваната част е постановен в противоречие с практиката на СЕС. Излага подробни съображения в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението в обжалваната част и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения РА. Претендира присъждане на разноски. В проведено открито съдебно заседание, този касатор се представлява от гл. юрк. Зарева, която поддържа жалбата. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба – "Виваком България" ЕАД, оспорва същата чрез своя пълномощник. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ в обжалваната част.

От „Виваком България“ ЕАД е подадена молба от 21.11.2025 г. с правно основание чл. 176а, ал. 1 и ал. 4 АПК с искане за изменение на първоинстанционното решение в частта му за разноските. В молбата се твърди, че определените разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 52 864 лв. не съответства на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК и на принципите, възприети от СЕС в решение от 25.01.2024 г. по дело № С-438/2022 г. Иска се отмяна на решението в частта му относно разноските, поради ненадлежно направено искане за присъждането им, алтернативно размерът на разноските да бъде намален, до размера, който съответства пропорционално на действително извършената юрисконсултска работа.

Ответникът по молбата - директорът на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Зарева в писмен отговор от 08.12.2025 г., изразява становище за неоснователност на искането за изменение на първоинстанционното решение в частта му за разноските.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество неоснователни.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

Предмет на контрол за обоснованост и законосъобразност пред административния съд е бил РА № Р-29002922007545-091-001/12.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ - София, изменен и частично потвърден с решение № 801/13.06.2024 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, в частите, с които на „Виваком България“ ЕАД са установени допълнително задължения за ДДС върху начислени и платени неустойки по договори с клиенти, развалени или прекратени преди изтичане на срока им, в размер на 529 088,40 лв. и законна лихва върху тази сума в размер на 353 975,64 лв., отказано е възстановяване на ДДС в размер на 1 017 332,22 лв., начислен от „Виваком България“ ЕАД във връзка с извършени доставки на клиенти, които са станали несъбираеми, същите са обезценени и впоследствие са цедирани, определена е законна лихва върху възстановен ДДС в размер на 124 718,65 лв. по несъбираеми вземания, които не са били цедирани и за които давностният срок е изтекъл.

В хода на първоинстанционното производство по искане на жалбоподателя е допуснато провеждането на съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), заключението по която е прието без оспорване от страните. Отговорите на вещото лице по поставените му задачи са подробно описани в съдебния акт.

С цел изясняване на факти и обстоятелства по делото, съдът е допуснал провеждане на съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Констатациите на експерта са пресъздадени в съдебния акт.

При осъществената проверка относно законосъобразността на процесния РА в частта потвърдена и изменена с решението на горестоящия административен орган, решаващият съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е частично незаконосъобразен. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 7 - 16 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното:

Съдът е отхвърлил оспорването срещу РА, в частта, по отношение на начисления ДДС в размер на 529 088,40 лв. върху платени от клиенти неустойки и законна лихва върху тази сума в размер на 353 975,64 лв.

За да постанови този резултат АССГ е приел, че от „Виваком България“ ЕАД неправилно са тълкувани сумите, начислени и платени като „неустойки за разваляне/прекратяване“ на договорите с клиенти, като неустойки с обезщетителен характер по смисъла на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, вместо по смисъла на чл. 26, ал. 2 изр.първо, съгласно което данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката от получателя, без данъка. Според съда, уговорената процесна неустойка, за която ревизиращите са начислили ДДС, клиентът дължи вече не във връзка с изпълнение и получаване на доставка, защото такава занапред той не желае и не получава, а е цена на правото му да развали/прекрати договора предсрочно договора. Прието е, че сумите на начислени и платени от клиентите „неустойки“ по договори, развалени и прекратени преди изтичането на уговорения срок не са обезщетения за вреди от неизпълнение по чл. 92, ал. 1 ЗЗД, а вреди произтичащи от разваляне по чл. 88, ал. 1 ЗЗД. Административният съд е обосновал извод, че тези плащания не се включват в хипотезата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, а в тази на изречение първо на същата разпоредба, т.е. данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, включително и цената на правото за предсрочно прекратяване или разваляне на договора, която е дължима на доставчика във връзка с предсрочно спиране доставката на услугата. В подкрепа на изводите си съдът е изложил, че данъчната основа на доставка по чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стойност определя, че тя включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. Прието е, че в чл. 79 от Директивата, в който са изброени елементите които не се включват в данъчната основа, Директивата не посочва неустойките, като липсва и дефиниция на понятието „неустойка“. Според съда, доколкото в Директивата за ДДС и практиката на СЕС е дефинирано понятието „възмездна доставка на стока“, то начислените като неустойки суми са именно насрещна престация, която е действителната равностойност за правото да се прекрати/развали договора предсрочно. Съдът е направил извод, че правилно с РА е начислен ДДС върху начислените и платени „неустойки“. АССГ е обсъдил цитираните от страните решения на СЕС по дело С-295/17, MEO и по дело С-43/19, Vodafone където е прието, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги и поради това подлежи на облагане с ДДС. За квалификацията на тази сумата е без значение фактът, че по националното право тя се определя като неустойка. Според съда на основание чл. 67, ал. 2 ЗДДС данъкът е включен в стойността на неустойката. Обоснован е извод, че начисляването на ДДС с РА не е довело до възникване на задължение за ревизираното лице, което дружеството да не може да прехвърли на получателите по доставката. Прието е, че ДДС е начислен само върху реално платените неустойки, поради което и данъчната тежест е прехвърлена върху получателите по доставката. Според съда, договореното като обезщетение плащане следва да се разглежда икономически като част от общата цена за предоставянето на телефонни услуги, която е разделена на месечни части само по отношение на начина на плащане /вноски/ и при нарушаване на задължението за плащане става незабавно изискуема в размера, който е предварително договорен между страните. Съдът се е позовал на т. 42 от решение на СЕС по дело С-43/19, където е прието, че липсата на идентичност между сумата, която доставчикът би получил, ако договорът не беше прекратен предсрочно и тази, която получава като обезщетение, само по себе си не е основание за различното им третиране за целите на ДДС. В тази връзка в съдебния акт е цитирана практика възприета от Върховния административен съд в решение № 4143 от 19.04.2023 г. по адм. д. № 7120/2022 г. и решение № 12682 от 15.12.2023 г. по адм. д. №2610/2023 г.

АССГ е отхвърлил жалбата срещу процесния РА, в частта, с която на „Виваком България“ ЕАД е отказано възстановяване на ДДС в размер на 1 017 332,22 лв. за вземания, които са цедирани на трети лица.

Съдът е приел за установено в хода на ревизията, че част от вземанията си като трудно събираеми ревизираното лице (с предишно наименование БТК) е продало на колекторски фирми за събиране на задължения, при цена, определена в размер на % от цедираните вземания. Съгласно договора, цесионерът приема прехвърлените вземания от цедента и го замества като кредитор. Уговорено е, че вземанията преминават върху цесионера, заедно с всички съпътстващи ги привилегии и други обезпечения, ако има такива. При цедента (Виваком), вземанията до момента на тяхното цедиране се водят в разчетна сметка от група 41 „Клиенти“ с тяхната обща фактурна стойност – данъчната основа и ДДС, което е начислено. След отписването им от разчетните регистри в разход, освен ако до този момент не са били вече провизирани като несъбираеми или трудно събираеми, те престават да съществуват като несъбрани вземания.

Административният съд е уточнил, че телекомуникационното дружество е извършило доставката на услуги, по които данъкът е начислен, съобразно размера на договорената насрещна престация. Според съдът, спорът в тази част се свежда до отговора на въпроса, дали „Виваком България“ ЕАД има право да извърши корекция на начисления от него ДДС, след като тези вземания са станали несъбираеми и телекомуникационното дружество ги е цедирало на трети лица. Първостепенният съд е обсъдил позоваването от жалбоподателя на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112. Изложено е, че според т. 34 от решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos този текст отговаря на условията да породи такъв директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица. Същият гласи, че в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки, а съгласно § 2 на чл. 90, в случаите на пълно или частично неплащане държавите-членки могат да дерогират от § 1.

Съдът е отбелязал, че към 2017 г. в ЗДДС не е регламентирана възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане. Нормата на чл. 90, §1 от Директивата въвежда възможността за корекция на начислен ДДС в случаите, в които вземането стане окончателно несъбираемо или са налице обстоятелства, които доказват, че има вероятност задължението да не бъде изпълнено. В случая твърденията на ревизираното лице са, че е цедирало вземанията си на трети лица, като в същото време претендира да намали данъчната си основа за облагане с ДДС през ревизираната 2017 г., когато ги е обезценило и отписало. Съдът е установил, че с писмо с вх. № 26-Б-6791/09.06.2023 г. „Виваком България“ ЕАД е поискало, при окончателното определяне на правата по ЗДДС, на дружеството да бъде възстановен ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизирания период – 2017 г. Искането се отнася до вземания от клиенти (с общ размер от 11 430 240,91 лв., с включен ДДС, и ДДС върху съответната данъчна основа на стойност от 1 142 050,87 лв.), за които през ревизирания период е изтекла погасителната давност или са станали несъбираеми. Административният съд е уточнил, че след проверка в счетоводството на дружеството вещото лице по ССчЕ е констатирало, че цедираните несъбираеми вземания в размер на 12 108 047,13 лв. с ДДС са обезценени/отписани като несъбираеми преди датата на цедирането им. Размерът на данъка за възстановяване, който е отказан с РА е 1 017 332,22 лв. Вземанията на жалбоподателя и съответното ДДС върху тях са били обезценени изцяло, тъй като същите са с период на забава повече от 360 дни. Отписаните вземания с ДДС през 2017 г. са 12 976 472,18 лв., от тях цедирани вземания са 12 108 047,13 лв., платената сума от цесионера е 1 111 212,11 лв. и с нея е намален размера на несъбираемите вземания, за които жалбоподателят претендира корекции и възстановяване на ДДС. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на РД 17.10.2023 г. е 1 017 332,22 лв., съгласно справка, направена по време на ревизията. ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на проверката на вещото лице на 23.04.2025 г. е 1 017 330,04 лв. След датата на РД 17.10.2023 г. до датата на проверката на вещото лице - 23.04.2025 г. има плащания за погасяване на вземания от домашни абонати в размер на 14,46 лв., а ДДС за тях е 2,18 лв.

Първостепенният съд е изложил, че до 01.01.2023 г. Република България не е определила условия, при които в случай на пълно или частично неплащане, след извършване на доставката да може да се намалява данъчната основа. С ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г. е приета нова Глава тринадесета „а“ от ЗДДС „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“. Съдът е цитирал съдържанието на нормата на чл. 126а, ал.1 и ал. 2 ЗДДС (Нов - ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.). Прието е, че липсват данни през 2017 г., когато вземанията са били обезценени и отписани, жалбоподателят да е направил съответно искане до приходната администрация за намаляване на данъчната основа, позовавайки се на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112. Въз основа на РД и констатациите на вещото лице, както и от жалбата, съдът е приел за установено, че след обезценката и отписването, несъбираемите вземания са били цедирани на трети лица. В съдебния акт е извършен анализ на правния характер на договора за цесия, правата и задълженията на страните по него. Посочено е и задължението на цедентът да съобщи на длъжника за прехвърлянето на вземането и да предаде на цесионера намиращите се у него документи, които установяват вземането, както и да му потвърди писмено станалата цесия. Въз основа на заключението по ССчЕ и обясненията на вещото лице, както и от установеното в хода на ревизията, съдът е приел, че след отписването, вземанията са цедирани, като „Виваком България“ ЕАД след датата на извършените цесии вече няма вземания, тъй като същите са прехвърлени възмездно, заедно с риска от тяхната несъбираемост. Според съда, когато клиентът не плати за ползваните от него услуги, доставчикът на услугата може да приложи механизма на чл. 90, §1 от Директивата, но когато доставчикът се е разпоредил със вземането – прехвърлил го е, заедно с всички привилегии и лихви, както и риска от несъбирането му на трето лице, то той изцяло се е дезинтересирал от това вземане и е престанал да полага усилия, за да го събере. Първостепенният съд е обосновал извод, че несъбраните вземания, които дружеството не е могло да събере в рамките на 12 месеца от възникването им включват и начисленото от мобилния оператор ДДС в размер на 1 017 332,22 лв., на което реален платец са крайните потребители. Прието е, че при възмездно прехвърлени, преди изтичане на давностния срок вземания, операторът неоснователно претендира възстановяване на ДДС, тъй като сумите все още са подлежали на доброволно или принудително събиране. Уточнено е, че към датата на цесиите не се установява пълно или частично неплащане, а само забавено плащане от клиенти. Съдът е акцентирал, че платената от цесионерите сума, възлизаща на 1 111212,11 лв. е съизмерима с начисленото и претендирано за възстановяване от цедента ДДС. Като допълнителен мотив съдът е изтъкнал описаните от вещото лице счетоводни операции отразени в счетоводството на „Виваком България“ ЕАД: Дебит счетоводна сметка – 609952 срещу Кредит счетоводна сметка – 411109, т.е. дебитирана е сметка от група 609 „Вземания от клиенти“, като е кредитирана сметка от група 411 „Други разходи“, а не е ползвана сметка 691 „Отписани вземания“.

Първостепенният съд е приел, че съгласно новелата в сила от 01.01.2023 г. в Глава тринадесета „а“ от ЗДДС „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“, едно от условията по чл.126а, ал.1 ЗДДС е да не е извършено възмездно прехвърляне на вземането, каквото в случая е извършено от „Виваком България“ ЕАД към датата на подаване на искането с писмо вх. № 26-Б-6791/09.06.2023 г. Съдът е обосновал извод, че към датата на искането ревизираното лице не отговаря на условията за намаляване на данъчната основа и възстановяване на начисления ДДС.

Административен съд – София-град е възприел, като неотносимо обстоятелство към спора опита за позоваване на жалбоподателя на чл. 99, изр. последно от ЗДДС обосновано с твърдения, че цесиите не са съобщени на длъжниците на „Виваком България“ ЕАД. В тази насока съдът е приел, че в процесния случай, за целите на данъчното производство е от значение само действието на цесията между цедента и цесионера, което е безспорно и не се отрича от жалбоподателя. Прието е, че с писмо с вх. № 26-Б-6791 от 09.06.2023 г. дружеството е поискало, при окончателното определяне на задълженията му по ЗДДС да му бъде възстановен ДДС за вземания от клиенти, които са станали несъбираеми през ревизираните периоди в размер на 1 142 050,87 лв., като сумите, с които се иска корекция в посока намаление на данъчните резултати за ревизираните периоди, са част от общия размер на несъбраните лоши вземания, претендирани от дружеството с искане по чл. 129, ал. 1 ДОПК с вх. №26-Б-876 от 18.01.2019 г. и се делят на две групи: 1) ДДС в размер на 124 718,65 лв. за вземания, които не са цедирани и чиято 3-годишна давност по ЗЗД е изтекла през периодите от м. 01.2017 г. до м. 12.2017 г.; 2) ДДС в размер на 1 017 332,22 лв. за вземания, които дружеството не е могло да събере в рамките на 12 месеца от възникването им и които впоследствие е цедирало на трето лице за събиране. Сумата е изчислена въз основа на частта от вземанията, която не е събрана, т.е. след приспадане на плащания, направени от клиентите преди и след цедиране на вземанията, както и след приспадането на сумата, платена от цесионера. Първостепенният съд е обосновал извод, че след като цедентът сам е приспаднал платената му от цесионера сума при изчисляване на несъбираемите си вземания, за които с искане по чл. 129, ал. 1 ДОПК с вх. №26-Б-876 от 18.01.2019 г. е поискал намаляване на данъчната основа, то той признава валидността и действието на договора за цесия и не може да черпи благоприятни последици от неизпълнение на задължението си да уведоми длъжниците за цесията. Според съда, недобросъвестността на дружеството относно уведомяването на длъжниците се установява от разясненията на вещото лице в о.с.з., което е потвърдено и от процесуалния представител на жалбоподателя (л. 390 гръб от делото), че плащанията клиентите - длъжници са правили не на третите лица – цесионери, а в офисите и магазините на „Виваком България“ ЕАД. Прието е, че неуведомяването на длъжниците е обстоятелство, от което цедентът е черпил права, тъй като клиентите са продължили да плащат на него и не може да се противопостави на органите по приходите, с оглед упражняване правото на намаляване данъчната основа.

Първоинстанционният съд е приел, че при тези фактически установявания приходните органи са приели, че дружеството има право да се позове пряко на чл. 90, §1 от Директивата за ДДС и да му бъде възстановен ДДС относим само към вземанията, на които е носител по време на извършване на ревизията, за събирането на които давностният срок е изтекъл през 2017 г. Отбелязано е, че за първи път дружеството е претендирало възстановяването им с искане от 18.01.2019 г., на основание чл. 126, ал. 6 ДОПК и сумата от 124 718,65 лв. е възстановена, ведно с лихва за забава, считано от 19.02.2019 г. Първоинстанционният съд е обосновал извод, че законосъобразно с РА е отказано възстановяване на начислено ДДС в размер на 1 017 332,22 лв. по цидираните вземания.

Административният съд е приел РА за незаконосъобразен в частта, с която е определена законната лихва във връзка с възстановен ДДС от 124 718,65 лв. по несъбираеми вземания, които не са били цедирани и за които давностният срок е изтекъл.

За да достигне до този извод АССГ е приел, че едва със ЗИД на ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. се създава Глава Тринадесета „а“ „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“ и се разписват условията, при които вземането се счита за несъбираемо, както и редът за намаляване на данъчната основа и начисления данък по несъбираемото вземане. Според съда това не изключва възможността до този момент задължените лица да претендират възстановяване на данъка, като се позоват на прякото приложение на Директивата. В конкретния случай това е сторено от „Виваком България“ ЕАД, което позовавайки се на Директивата е претендирало възстановяване на ДДС по реда на чл. 129 ДОПК още с искане от 18.01.2019 г., т.е. подадено преди 01.01.2023 г., като на основание чл.126, ал.6 ДОПК сумата от 124 718,65 лв. е възстановена, ведно с лихви за забава, считано от 19.02.2019 г. Съдът е уточнил, че се претендират лихви за забава за периода от съответната месечна дата, на която корекцията на ДДС е могла да бъде извършена, според правото на Европейския съюз до 19.02.2019 г. - датата, на която изтича 30-дневният срок за възстановяване, отчитан от датата на искането за прихващане или възстановяване № 26-Б-786 от 18.01.2019 г. Административният съд се е позовал на решение от 29.02.2024 г. по дело С-314/22 „КОНСОРЦИУМ РЕМИ ГРУП“ АД на СЕС по отправеното преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/ЕО/, конкретно т. 3 от решението, съгласно която: чл. 90, параграф 1 от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с принципа на данъчен неутралитет, трябва да се тълкува в смисъл, че евентуално право на намаляване на данъчната основа на данъка върху добавената стойност (ДДС) при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, дава право на възстановяване на платения от него ДДС, заедно с лихви за забава, и че когато в правната уредба на държава членка не са предвидени редът и условията за прилагане на евентуално дължимите лихви, моментът, от който данъчнозадълженото лице предяви правото си на посоченото намаляване в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, представлява началният момент за изчисляването на тези лихви. Административен съд – София-град е кредитирал заключението на експерта по ССчЕ в частта по задача 4 относно изчисленията на законната лихва върху месечните суми за възстановяване на жалбоподателя ДДС за несъбираеми вземания, които не са били цедирани, посочени в таблица на стр.16 от РА. Вещото лице е изчислило лихвата за периода от датата, следваща деня на подаването на месечната справка-декларация по ЗДДС за съответния месец до 18.02.2019 г. включително. Първоинстанционният съд е възприел РА за незаконосъобразен в частта на определения от вещото лице размер на законната лихва върху месечните суми за възстановяване на жалбоподателя на ДДС в размер на 19 484,76 лв.

Решението на административния съд е частично неправилно.

І. По касационната жалба на „Виваком България“ ЕАД (с предходно наименование „Българска телекомуникационна компания“ ЕАД).

1.По отношение на начисления ДДС в размер на 529 088,40 лв. върху платени от клиенти неустойки и законна лихва върху тази сума в размер на 353 975,64 лв.

Между страните е безспорно, че през ревизирания период (2017 г.) „Виваком България“ ЕАД е сключвало договори с клиенти за далекосъобщителни услуги въз основа на общи условия и Типов договор за мобилни услуги, одобрен от КРС. Общите условия или типовия договор (част от тези договори са срочни договори със срок от една или две години) са предвиждали при разваляне на договор с клиент поради неизпълнение от негова страна на договорните условия, договорна неустойка в размер на определен брой месечни такси. За бизнес клиентите неустойката е определена в размер на всички месечни такси до края на срока на договора. За клиенти физически лица същата е определена в размер на 3 месечни такси. Не се спори между страните, че „Виваком България“ ЕАД е начислявало и неустойки в размер на пропорционална част от стойността на предоставените по-благоприятни условия (неустойка в размер на фиксирана сума) в случаите, в които на клиента са били предоставени по-благоприятни тарифни и ценови условия при сключване на договора.

След разваляне или предсрочно прекратяване на договорите „Виваком България“ ЕАД не предоставя никакви услуги на съответните клиенти, нито им предоставя възможност да ползват такива услуги, а в случаите на забава на клиента да плати дължимите суми, търговското дружество най-напред ограничава предоставянето на услугите на клиента, като спира услугата по изходящите обаждания и/или преустановява достъпа на клиента до интернет, кабелна телевизия и др. Ако и след ограничаването на услугата, клиентът не извърши дължимите плащания, „Виваком България“ ЕАД пристъпва към разваляне/предсрочно прекратяване на договора и прекратява окончателно предоставянето на всички услуги към клиента. Такова разваляне/предсрочно прекратяване на договора настъпва в рамките на 2-3 месеца от първото просрочие на плащания на клиента. По повод именно на това разваляне или предсрочно прекратяване на договорите се начисляват неустойки за вреди.

Безспорно е също така, че на основание чл. 26, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС и на възприетото разбиране, че осчетоводените от „Виваком България“ ЕАД суми за неизпълнение и предсрочно прекратяване на договори от клиенти (бизнес и домашни абонати) представляват неустойки с обезщетителен характер, дружеството не е начислило ДДС и същите не са включени в данъчната основа на издадените фактури.

Неоснователни са касационните доводи, че АССГ неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС.

Правилно АССГ приема, след задълбочен анализ на договорните клаузи и при съобразяване на характера и целите на процесиите суми, квалифицирани неправилно от жалбоподателя като обезщетителни неустойки, че предсрочното прекратяване на договора от клиента или по негова вина не променя икономическата същност на отношенията между него и ревизираното лице. Сумата, дължима при неспазване на срока на договора, представлява възнаграждение за предоставените от „Виваком България“ ЕАД облагаеми услуги, независимо дали клиентът упражнява правото си да ползва тези услуги до края на срока, посочен в договора и трябва да се разглежда икономически като част от общата цена за предоставянето на телекомуникационните услуги, която е разделена на месечни части само по отношение на начина на плащане и при нарушаване на срока за плащане става незабавно изискуема в предварително договорен между страните размер.

Съгласно чл. 2, § 1, буква „в“ от ДДС Директивата, както и съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС, с ДДС се облага доставката на стоки и услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. Съгласно постоянната съдебна практика доставката на услуги е извършена възмездно по смисъла на тази разпоредба само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Случаят се приема за такъв само ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената и равностойност, а платените суми действително представляват насрещна престария за услуга, която е установима в рамките на такова правоотношение. Мотиви в тази връзка са изложени в Решение по дело С-16/93, по дело С - 250/14 и С -289/14, С-43/19, С-277/05 и др.

Основателно АССГ се позовава на практиката на СЕС. В две решения на СЕС – от 22 ноември 2018 г. по дело С-295/17, MEO и от 11 юни 2020 г. по дело С-43/19, Vodafone – съдът приема, че член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че предварително определената сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това подлежи на облагане с ДДС. За квалификацията на тази сума е без значение фактът, че по националното право тя се определя като неустойка.

Според фактите по главния спор в рамките на своята независима икономическа дейност MEO и Vodafone сключват с клиентите си договори за предоставяне на телекомуникационни услуги и услуги за достъп до интернет, телевизия и мултимедия, като в някои от тези договори се предвижда задължение клиентът да остане обвързан с договора за определен минимален срок, срещу което му се предлагат някои промоционални условия, по-специално под формата на по-малки месечни абонаментни вноски.

Изложеното налага извод, че сумите, по отношение на които СЕС приема, че са възнаграждения за извършени възмездно доставки на услуги, съответстват на включените от „Виваком България“ ЕАД неустойки, тъй като представляват предварително определената сума, получавана от доставчика на телекомуникационни услуги при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност с конкретен тарифен план, срещу което му се предлагат промоционални условия. Те също представляват възнаграждение за услуга, доколкото в замяна на цената, платена при сключването на договора за услуга, клиентът получава право да се ползва от изпълнение на задълженията на доставчика, независимо дали ще упражни това право. Фактът, че клиентът не е упражнил посоченото право, не се отразява на наличието на пряка връзка между извършената услуга и получената й равностойност (т. 39 от решението на СЕС по дело С-295/17; т. 43 от решението на СЕС по дело С-43/19).

За квалификацията на сумата, предварително определена в договора за предоставяне на услуги, която клиентът дължи при предсрочно прекратяване на договора, не са решаващи фактът, че целта на тази предварително определена сума е да бъдат възпирани клиентите да нарушават задължението си да останат обвързани с договора през минималния срок и да бъдат поправени вредите, претърпени от оператора вследствие на неспазването на посочения срок, фактът, че търговският представител получава по-високо възнаграждение за сключването на договори, предвиждащи минимален срок на обвързаност, отколкото за сключването на договори без такъв срок, както и фактът, че по националното право посочената сума се квалифицира като неустойка (виж т. 70 от от решението на СЕС по дело С-295/17).

Относимо към правния спор е и тълкуването на СЕС по т. 33 от С-43/19, според което предварително определена сума, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги, което поради това се облага с ДДС, въпреки че такова прекратяване предполага дезактивиране на продуктите и услугите, предвидени в договора, преди изтичането на договорения минимален срок на обвързаност (вж. решения от 22 ноември 2018 г., МЕО — Serviсos de Comunicafoes е Multimedia, С-295/17, EU:C:2018:942, т. 12, 45 и 57 и от 3 юли 2019 г., UniCredit Leasing, С-242/18, EU:C:2019:558, т. 70).

В този смисъл са неоснователни твърденията на касатора за липса на относимост на решение на СЕС по дело С-295/17 и решението на СЕС по дело С-43/19. Същите се отнасят до дружества с основен предмет на дейност извършването на телекомуникационни услуги в друга държава член на Европейския съюз при сходни факти и обстоятелства.

По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение, в тази му част, като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила.

2. Относно отказано възстановяване на ДДС в размер на 1 017 332,22 лв., начислен от „Виваком България“ ЕАД във връзка с извършени доставки на клиенти, които са станали несъбираеми (като същите впоследствие са обезценени и са цедирани на трети лица).

Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА, в тази му част, при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, вкл. приетата ССчЕ, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност.

По делото е безспорно установено, че вземанията на „Виваком България“ ЕАД и съответното ДДС върху тях са били обезценени изцяло (същите са с период на забава повече от 360 дни), те са отписани и вземанията с ДДС през 2017 г. са в размер на 12 976 472,18 лв. От тях цедирани вземания са 12 108 047,13 лв., а платената сума от цесионера е 1 111 212,11 лв. и с нея е намален размера на несъбираемите вземания, за които търговското дружество претендира корекции и възстановяване на ДДС. Размерът на ДДС за цедираните несъбираеми вземания към датата на РД 17.10.2023 г. е 1 017 332,22 лв.

Правилно АССГ приема, въз основа на заключението по ССчЕ и обясненията на вещото лице, както и от установеното в хода на ревизията, че след отписването, вземанията са цедирани, като „Виваком България“ ЕАД след датата на извършените цесии вече няма вземания, тъй като същите са прехвърлени възмездно, заедно с риска от тяхната несъбираемост. Основателни са изводите на административния съд, че когато клиентът не плати за ползваните от него услуги, доставчикът на услугата може да приложи механизма на чл. 90, §1 от Директивата, но когато доставчикът се е разпоредил със вземането – прехвърлил го е, заедно с всички привилегии и лихви, както и риска от несъбирането му на трето лице, то той изцяло се е дезинтересирал от това вземане и е престанал да полага усилия, за да го събере.

Правилен е крайният извод на АССГ, че едно от условията по чл.126а, ал.1 ЗДДС е да не е извършено възмездно прехвърляне на вземането (а такова в случая е извършено от „Виваком България“ ЕАД) към датата на подаване на искането с писмо вх. № 26-Б-6791/09.06.2023 г. Обосновано е направен извод, че към датата на искането ревизираното лице не отговаря на условията за намаляване на данъчната основа и възстановяване на начисления ДДС. От счетоводна гледна точка цедентът не може да претендира вземания от клиенти, които е цедирал, а следователно да претендира и възстановяване на ДДС поради пълно или частично неплащане. След като „Виваком България“ ЕАД се е отказал от вземанията изцяло (включващи като размер данъчна основа и ДДС) и ги е продал на трети лица, срещу което е получил договорената цена, „Виваком България“ ЕАД не може да иска възстановяването на платения ДДС.

ІІ. По касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София.

Касационната жалба е основателна.

„Виваком България“ ЕАД в съдебното производство пред АССГ поддържа, че неправилно е изчислена законната лихва, с която му е възстановен ДДС в размер на 124 718,65 лева, начислен за доставки, по които няма плащане. В частност посочва, че на 18.01.2019 г. търговското дружество е подало искане за възстановяване на ДДС върху несъбираеми вземания (които не са били цедирани и за които давностният срок е изтекъл), обхващащо конкретно неплатени вземания за клиенти, като с РА част от претендирания ДДС е възстановен ведно със законна лихва за периода от 19.02.2019 г., на която дата изтича 30-дневния срок за възстановяване, считано от датата на подаване на искането, до датата на РА. Поддържа тезата, че лихвата е следвало да се изчисли за периода от началната дата, на която вземанията са станали несъбираеми, до 19.02.2019 г. в размер на 19 407,03 лева.

За да отмени РА в тази му част първоинстанционният съд е приел, че независимо от обстоятелството, че със ЗИД на ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. се създава Глава Тринадесета „а“ „Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане“ и се разписват условията, при които вземането се счита за несъбираемо и редът за намаляване на данъчната основа и начисления данък по несъбираемото вземане, не изначава, че до този момент задължените лица не са можели да претендират възстановяване на данъка, като се позовават на прякото приложение на Директива 2006/112/ЕО.

Разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК гласи, че недължимо внесени или събрани суми, с изключение на задължителни осигурителни вноски, се връщат със законната лихва за изтеклия период, когато са внесени или събрани въз основа на акт на орган по приходите. В останалите случаи сумите се връщат със законната лихва от деня, в който е следвало да бъдат възстановени по реда на ал. 1 - 4. В случая "Виваком България" ЕАД е предявило правото си на възстановяване на претендираната сума, представляваща ДДС, начислен по чл. 79 от ЗДДС, с искането от 18.01.2019 г. Самото дружество, без да е налице акт на ограните по приходите, е коригирало размера на ползвания данъчен кредит при брак на стоки и установени липси и начислило ДДС, респ. включило размера на последния в справките си декларации при определяне размера на дължимия данък. Следователно внасянето на сумата не е въз основа на акт на данъчната администрация, поради което и спрямо нея е приложима нормата на чл. 126, ал. 6, изречение второ. Противно на възприетото от първоинстанционния съд, когато данъкът не е посочен като такъв за възстановяване от самото лице преди посочената дата, то органът по приходите не изпада в забава и не се следват лихви за невъзстановен в срок ДДС.

Освен това, след приключване на съдебното производство в първата инстанция и преди приключване на устните състезания в настоящата инстанция са настъпили нови факти от значение за делото. На основание чл. 228, вр. чл. 142, ал. 2 АПК съдът следва да ги обсъди и прецени. С влязло в сила съдебно решение № 12753 от 10.12.2025 г., постановено по адм. д. № 8727/2025 г., Върховният административен съд е отменил решение № 16148/12.05.2025 г. по дело № 3278/2024 г. по описа на АССГ и вместо него е постановил отхвърляне на жалбата на "Виваком България" ЕАД против Акт за прихващане и възстановяване № П-29002923224445-004-001/11.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 246/22.02.2024 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на НАП, в частта му, относно периода на изчисляване на лихвите върху главницата от 1 304 090.56 лева, а именно в частта, с която на "Виваком България" ЕАД е определена началната дата от която се дължи лихва върху недължимо внесения ДДС от 18.02.2019 г.

Предмет на спора в посочения влязъл в сила съдебен акт е и периодът за начисляване на лихвата, с която е възстановен декларираният и внесен от ревизираното дружество ДДС, представляващ приспаднат данъчен кредит при бракуване и при установяване на липси на активи, за който впоследствие се е оказало, че е неоснователно внесен. Следва да се подчертае, че решението се отнася до възстановяване на ДДС, посочен от „Виваком България“ ЕАД в същото искане за възстановяване на данък върху несъбираеми вземания, което касае и претендираните в настоящото съдебно производство лихви върху възстановените на дружеството 124 718.65 лв. несъбираеми собствени вземания. Настоящият съдебен състав следва да съобрази посоченото съдебно решение при преценката на законосъобразността на процесния РА в тази му част.

Доколкото административният съд се е позовал на решение от 29.02.2024 г. по дело С-314/22 „КОНСОРЦИУМ РЕМИ ГРУП“ АД на СЕС по отправеното преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директива 2006/112/ЕО/, следва да се посочи, че в Решение № 12753 от 10.12.2025 г. по адм. д. № 8727/2025 г. на ВАС VIII о. изрично е отбелязано, че в решението на СЕС по дело C 314/22 г. в т. 87, 88 се посочва: "В случая, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 99, 100 и 102 от заключението си, при липсата на точни правила, предвидени в националното право, лихвите върху сумата, за която е налице право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, могат да се изчисляват едва от момента, от който данъчнозадълженото лице счита, че неплащането на разглежданото вземане има окончателен характер по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС и предяви правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, при положение че преди този момент правното основание за плащането на ДДС е член 63 от тази директива. С оглед на изложеното на шестия въпрос следва да се отговори, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС във връзка с принципа на данъчен неутралитет трябва да се тълкува в смисъл, че евентуално право на намаляване на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, дава право на възстановяване на платения от него ДДС, заедно с лихви за забава, и че когато в правната уредба на държава членка не са предвидени редът и условията за прилагане на евентуално дължимите лихви, моментът, от който данъчнозадълженото лице предяви правото си на посоченото намаляване в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, представлява началният момент за изчисляването на тези лихви". Или в обобщение след като "Виваком България" ЕАД е предявило правото си на искане за възстановявне на ДДС на 18.01.2019 г., то неправилно АССГ е счел, че върху недължимо внесената сума се дължи лихва за целия изтекъл период, а именно за периода от извършване на съответните недължими плащания на ДДС.

Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт, в посочената част като незаконосъобразен, АССГ е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. В останалата част решението като законосъобразно и правилно следва да се остави в сила.

ІІІ. По разноските и молбата от 21.11.2025 г. на „Виваком България“ ЕАД с правно основание чл. 176а, ал. 1 и ал. 4 АПК.

Според т. 61 от Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22, ако установи, че наредбата, определяща минимални размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба (чл. 78, ал. 5 ГПК бел. наша), нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. В т. 54 от същото решение СЕС приема, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че национална правна уредба, съгласно която, от една страна, адвокатът и неговият клиент не могат да договорят възнаграждение в размер по-нисък от минималния, определен с наредба, приета от съсловна организация на адвокатите като Висшия адвокатски съвет, и от друга страна, съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в размер по-нисък от минималния, трябва да се счита за ограничение на конкуренцията "с оглед на целта" по смисъла на тази разпоредба. Изрично е регламентирано в член 101, параграф 2 ДФЕС, че споразуменията или решенията, които са забранени в съответствие с този член, са нищожни.

При съобразяване с решението на СЕС, съдът не е обвързан от определените в Наредба № 1/2004 г. размери на възнагражденията за адвокатска работа и може да присъди по-нисък размер.

Когато е сезиран с искане по чл. 78, ал. 5 ГПК, той следва да извърши преценка относно фактическата и правна сложност на спора при съобразяване с доказателствените факти, доказателствата и доказателствените средства, както и дължимото правно разрешение на повдигнатите правни въпроси. Ако изведе несъответствие между размера на възнаграждението и усилията на защитата при упражняване на процесуалните права, съдът го намалява (виж т. 3 от мотивите на ТР № 6/06.11.2013 г. по т. д. № 6/2012 на ОСГТК на ВКС).

В първоинстанционното производство ответникът се представлява от юрисконсулт в четирите проведени открити съдебни заседания и представя писмена защита.

С оглед фактическата и правна сложност на делото и обема на предоставената от пълномощника на ответника защита правилно съдът присъжда с решението си разноски за юрисконсултско възнаграждение на страната в размер на 52 864 лева.

По същите мотиви и предвид защитата, предоставена от юрисконсулта в касационното производство при упражняване на процесуалните права, изразяваща се в писмени отговори на жалбите, на ответника по касация, както и участие в единственото по делото открито съдебно заседание на касационната инстанция, следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото съдебно производство в размер на 10 000 евро, както и направените разноски за държавна такса в размер на 79,76 евро.

На основание § 1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК разноските следва да се присъдят в полза на Националната агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,