Решение № 1011 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5617/2013 г.

Решение № 1011 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5617/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП и Маргарита Димитрова Пеева, от с. Ген. Кантарджиево, обл. Варна, чрез адв. Десислава Петкова - Топалова против решение № 360 от 19.02.2013 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. дело № 2692/2012 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е обявен за нищожен ревизионен акт № 031104934/14.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 260/11.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно определените на Маргарита Димитрова Пеева задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и за 2005 г. и 2006 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в тази обжалвана част, като необосновано, постановено при съществени нарушения на процесуалния и материалния закон. Касаторът счита, че обявяването на нищожност на акта в тази част е твърде крайно, тъй като липсата на изменение на ЗВР относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.), включени в обхвата на ревизията - посочено е "данък по чл. 38" от ЗОДФЛ вместо "данък по чл. 35" от същия закон е техническа грешка. Искането е за отмяна на решението в тази част. Претендират се разноски. Маргарита Димитрова Пеева, чрез адв. Десислава Петкова - Топалова обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 031104934/14.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 260/11.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП относно определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 922.58 лева и лихви в размер на 4081 лева. В касационната жалба и допълнението към нея са изложени оплаквания за неправилност на съдебния акт в тази част, поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт. Страните не са изразили становища по касационната жалба на насрещната страна. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 от АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни против тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество на спора, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Варна е бил ревизионен акт № 031104934/14.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 260/11.06.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Маргарита Димитрова Пеева са определени задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 250.36 лева, за 2006 г. - в размер на 4510.37 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - в размер на 9033.34 лв. и съответните лихви върху тези суми. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. С ревизионния акт е определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, представляваща превишение на разходите над приходите, след изготвен паричен поток, както следва: за 2005 г. - отрицателно салдо на касовата наличност в размер на 2931.78 лв. за 2006 г. - отрицателно салдо на касовата наличност в размер на 21443.19 лв. и за 2007 г. - отрицателно салдо на касовата наличност в размер на 40491.41 лв. /превишение на разходите над приходите/. Първоинстанционният съд е приел, че актът е нищожен, в частта на установите задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и е незаконосъобразен, в частта за 2007 г. по отношение определения данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата над 8922.58 лева и следващите се лихви в размер над 4081.80 лева. В останалата част по отношение определения данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за сумата до 8922.58 лева и следващите се лихви в размер до 4081.80 лева жалбата е отхвърлена. По този начин размерът на задължението за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е намален от 9 033.34 лева на 8 922.58 лева и съответните лихви. Предмет на касационното обжалване в настоящото производство е решението в частта, в която актът е прогласен за нищожен и в частта, в която на ревизираното лице са определени задължения за данък върху доходите за 2007 г. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт за сумата над 8922.58 лева данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви не е обжалвано и е влязло в сила. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град Варна: За да обяви за нищожен ревизионния акт, в частта на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., съдът е установил, че ревизионното производство по издаване на оспорения РА е започнало въз основа на ЗВР № 1103161/03.08.2011 г., издадена от орган по приходите с правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК съгласно заповед № Д-5/3.01.2011 г. и заповед № Д-931/4.07.2011 г. на директор на ТД на НАП гр. Варна. Съгласно цитираните ЗВР в предметния обхват на ревизията са включени задълженията на Маргарита Димитрова Пеева за установяване на задължения по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. Видът на задълженията за данъци, подлежащи на установяване не е изменен и с последващите ЗВР № 1104717/28.11.2011 г. и ЗВР № 1104934/14.12.2011 г. С ревизионния акт на Маргарита Пеева за данъчни периоди 2005 и 2006 г. е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). При тези фактически данни, съдът е приел, че в първоначалната и последващите ЗВР в предмета на ревизията е включен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.), която норма се отнася до данък за доходите от трудови правоотношения по глава седма на ЗОДФЛ (отм.). При този данък данъчна основа и размера се формират принципно различно от данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и се касае за различни преки данъци, поради което съдът е обосновал извод, че в конкретния случай не е налице възлагане на ревизия относно облагането по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). След като на органа по приходите не е било възложено извършване на ревизия относно определяне на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ, съдът е обосновал краен извод, че ревизионният акт, с който е определен такъв данък за 2005 г. и 2006 г. е нищожен, като издаден при липса на възлагане, от некомпетентен орган. Решението в тази част е правилно постановено. Съгласно чл. 108 от ДОПК данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл. 118 от същия кодекс. Нормата на чл. 110, ал. 2 от ДОПК дефинира ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. По силата на чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизията се образува с издаването на заповед за възлагане. Нормата на чл. 113 от ДОПК определя като част от съдържанието на тази заповед определянето на видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Това е и предметният обхват на ревизията, в рамките, на който ревизионният акт произвежда установителното си действие. По силата на чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в приложимата по време редакция/ ревизионният акт се издава от органът по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, определен със заповед на органа възложил ревизията. В конкретния случай безспорно е установено, че ревизията по отношение на Маргарита Димитрова Пеева е образувана за установяване на данък по чл. 38 от ЗОДФЛ за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г., а е приключила с издаването на ревизионен акт за установяване на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Правилно съдът е приел, че се касае за данъци върху доходите, формирани от различни източници, чиято данъчна основа и размер се определят по различен начин. Предметният обхват на ревизията съгласно чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК, определя правомощията на ревизиращите органи по приходите да извършват съвкупността от процесуалния действия по чл. 110, ал. 2 от ДОПК по установяване на задълженията за данъци по смисъла на чл. 108 ДОПК. При липсата на надлежно възлагане на ревизия по отношение на конкретен вид данъчно задължения, за органа по приходите по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 3 от ДОПК не е налице материална компетентност да установи този вид задължения по отношение на ревизираното лице. Поради това правилно съдът е приел, че ревизионният акт в частта, в която е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). без този вид данъчно задължение да е включен в обхвата на ревизията със ЗВР по чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК е нищожен. Доводите на касатора, че липсата на изменение в предмета на ревизията е техническа грешка, не могат да бъдат споделени. Касае се до упражняване на правомощия по чл. 113, ал. 3 от ДОПК, които не могат да се определят като техническа грешка. По тези съображения, настоящият касационен състав намира, че решението в частта, в която е прогласена нищожността на издадения на Маргарита Пеева ревизионен акт относно установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. следва да се остави в сила. По касационната жалба на Маргарита Пеева: За да отхвърли жалбата в частта на установения данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер до 8922.58 лева данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви върху тази сума, съдът е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по аналог - укрити доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. По отношение на данъчната основа за облагане по чл. 122, ал. 2 и изготвения при ревизията баланс на касовата наличност за 2007 г., формиран от приходите и разходите на Маргарита Пеева за периода, съдът е приел за правилно установен размера на наличните парични средства към 1.01.2007 г. - 4030.53 лева и е отхвърлил доводите на ревизираното лице за наличието на парични средства в размер на 83 000 лева, получени в заем от трети лица преди началото на ревизирания период. В хода на ревизията Пеева е твърдяла, че е получила в заем парични средства както следва: сумата от 40 000 евро по договор за заем от 01.12.2003 г., получен от Маркус Хохщетер /Marcus Hochstetter/, предадени чрез брат й Тони Димитров Колев, при пътуването му в Германия през м. 12.2003 г.; сумата от 5000 лева от Питър Джон Галагер, гражданин на Великобритания по договор за заем от 12.12.2004 г., за получаването на която е предоставена разписка и сумата от 5000 лева по договор за заем от 22.06.2005 г. предоставен от Йън Дейвид Лаго, гражданин на Великобритания. В хода на ревизията е установено, че заемодателят е бил в България за периода от 12.06.2005-16.06.2005 г., чрез справка от ГД Гранична полиция. Съдът е отхвърлил тези твърдения като недоказани, като е приел, че представените писмени доказателства за сключени договори за заем са частни документи без достоверна дата, които не съставляват доказателство за изгодните за съставителя им факти и обстоятелства. Показанията на св. Колев - брат на ревизираното лице, не са кредитирани, поради родствената му връзка с Маргарита Пеева. Наред с това са изложени и аргументи за липсата на доказателства за произхода на средствата, предоставени в заем и невъзможността да се установи, в какъв размер са наличностите от така предоставените заеми към 1.01.2007 г. Решението в тази част е неправилно постановено. При извършената от първоинстанционния съд преценка за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, за размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и за размера на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ, не е обсъдена законосъобразността на формираното отрицателно салдо за 2007 г. и определения размер на данъчната основа на доходите за този период /с изключение на размера на месечните разходи за издръжка, които са послужили за частична отмяна на акта/. Видно от таблицата на стр. 31/колона 6/ от ревизионния акт, крайното отрицателно салдо от 40 491.41 лева е формирано като сбор от установеното отрицателно салдо към датата на съответната касова операция. Така установеният баланс на касовата наличност не е формиран на база приходите и разходите на ревизираното лице за годината, а само въз основа на недостига на парични средства къ определен момент. Този метод за определяне на баланса между приходите и разходите е в противоречие с изискването на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ размерът на данъка да се определя върху годишна данъчна основа. По делото липсват фактически установявания относно паричния поток, респективно баланса на касовата наличност на ревизираното лице, изчислен на годишна база. Назначената в хода на първоинстанционното производство ССЕ не е имала за задача да изготви баланс на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г. на годишна база. Неустановяването на фактите относно наличието и размера на отрицателно салдо за 2007 г., препятства касационния контрол за съществуването на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи и спазването на материалния закон при определяне на данъчната основа и размера на данъка върху доходите на ревизираното физическо лице по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Изложеното налага отмяна на решението в тази обжалвана част. Установяването на фактите относно размера на паричния поток на приходите и разходите на Маргарита Пеева за 2007 г. изисква използването на специални знания, поради което и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане следва да бъде назначена ССЕ със задача да изготви баланс на касовата наличност за 2007 г. въз основа на приходите и разходите на Маргарита Пеева за този период, като включи установените отрицателни салда в разходната част на общия годишен паричен поток, съобрази установеният по делото месечен разход на издръжката за живот през 2007 г. от 176.67 лева, в която част съдебния спор е приключил с влязло в сила решение по адм. д. № 2692/2012 г. и определи крайно салдо на приходите и разходите на годишна база. Въз основа на изготвеното заключение, съдът при новото произнасяне по спора, следва да обсъди наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, съответно размера на годишната данъчна основа /годишния облагаем доход/ на ревизираното лице за 2007 г. и размера на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Останалите възражения в касационната жалба на Маргарита Пеева са неоснователни. Правилно съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява наличност на разполагаеми парични средства, получени в заем от Маркус Хохщетер /Marcus Hochstetter/, Питър Джон Галагер и Йън Дейвид Лаго. В тази връзка съдът е обсъдил представените частни документи, събраните гласни доказателства и с оглед на останалите доказателства по делото правилно не ги е кредитирал. Правилно съдът е констатирал, че не е установено заемодателите да са разполагали с възможност да предоставят в заем твърдените суми. Аргументиране и изводът, че дори да се приемат за действително получени, посочените от ревизираното лице парични средства, предвид отдалечеността във времето между ревизирания период на 2007 г. и момента на получаването им през 2003, 2004 и 2005 г. не може да се приеме, че така получените суми са налични към 1.01.2007 г. Възражението, че разходите за нощувки при командироване следва да се изключат от разходната част на паричния поток, съгласно заключението на ССЕ по т. 3 от задачите, е неотносимо към процесния период на 2007 г. Видно от изготвената таблица на стр. 31 и сл. от РА, през 2007 г. ревизираното лице не е извършвало разходи за пътувания и такива не са участвали при формиране на баланса на касовата му наличност. Отмяната на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Маргарита Пеева налага отмяната му и в частта за разноските, които са присъдени по компенсация. Спорът приключва окончателно в частта, в която ревизионният акт е обявен за нищожен, поради което на Маргарита Пеева следва да бъдат присъдени разноските за първата инстанция в размер на 603.85 лева, съобразно уважената част от жалбата й, тъй като в касационното производство не е направено искане по чл. 161 от ДОПК. Разноските в останалата част подлежат на определяне по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение