Решение № 4616 от 12.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10522/2020 г.

Решение № 4616 от 12.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10522/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Жасмин хаус" ЕООД, [ЕИК], гр. Варна, представлявано от управителя Е. В., подадена чрез адвокат П., против Решение № 932/15.07.2020 г., постановено по административно дело № 517/2019 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р- 03000318001406-091-001/16.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 401/4.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Варна при "ЦУ" на НАП", относно допълнително установени задължения за ДДС по ЗДДС в общ размер на главницата 65 957, 71 лв. и лихва 22 588, 52 лв., както и установените задължения за КД по ЗКПО за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 26 279, 53 лв. главница и лихва в размер на 8 093, 41 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че материалната компетентност на органите, извършили обезпечение на доказателствата по реда на чл. 40 ДОПК не е доказана, както и не е гарантирана автентичността на свалената от програмния продукт информация. Сочи, че не са доказани основанията за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, като твърди, че не са събрани годни доказателства, установяващи укрити приходи от дружеството. По подробни доводи в тази насока иска отмяна на първоинстанционното решение и вместо него постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът – Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. В., в депозирана молба оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на "Жасмин хаус" ЕООД срещу ревизионен акт № Р- 03000318001406-091-001/16.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 401/4.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Варна при "ЦУ" на НАП", с който на "Жасмин хаус" ЕООД са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчните периоди от м. 02.2013 г. до м. 12.2013 г., от м. 01.2014 г. до м. 12.2014 г., от м. 01.2015 г. до м. 12.2015 г., от м. 01.2016 г. до м. 12.2016 г. и от м. 01.2017 г. до м. 10.2017 г. в общ размер на главницата от 65 957, 71 лв. и лихва 22 588, 52 лв., както и са установени задължения за КД по ЗКПО за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 26 279,53 лв. главница и лихва в размер на 8 093, 41 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на изискванията за форма по чл. 120, ал. 2 ДОПК. Обсъдил е обсъдил подробно възраженията на ревизираното лице относно липсата на материална компетентност на органите, извършили действията по чл. 40 ДОПК и представените в тази насока доказателства и е приел, че проверяващите органи, копирали информацията от програмния продукт, използван от дружеството за отчитане на продажби, при извършената проверката в обекта на ревизираното лице, имат необходимата материална компетентност, основана на надлежно издадени заповеди, представени по делото. Приел е, че при събиране и обезпечаване на доказателствата в проведеното производство по реда на чл. 40 ДОПК също не са допуснати твърдените от лицето процесуални нарушения, тъй като са спазени необходимите технически мерки за запазване на автентичността на копираната информация. За този извод се е позовал на заключението на съдебно-техническата експертиза, че при обезпечаване на информацията са съставени контролни суми, проверени и потвърдени от експертизата, която е дала заключение за идентичност на съдържанието на оптичните носители и за невъзможност за манипулиране на копираната информация, включително на етапа на първичното й сваляне от компютъра на флаш памет. Въз основа на тези съображения съдът е приел, че извършените действия по чл. 40 ДОПК са редовни, протоколите, които ги обективират отговарят на изискванията по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, не са изрично оспорени от представител на ревизираното лице и се ползват с официалната доказателствена сила по чл. 50, ал. 1 от ДОПК, поради което събраните доказателства са годни да удостоверят обективираните в тях данни. Съдът е приел за доказан изводът на приходните органи за наличие на укрити приходи - обстоятелство, попадащо в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, основаващо се на установената разлика между отчетените и декларирани от "Жасмин хаус" ЕООД приходи от продажби, по данни, подадени към НАП и констатираните при проверката обороти от използвания в обекта на ревизираното лице програмен продукт "Ориндж". Посочил е, че този извод се подкрепя от анализа на копираната информация, извършен в съответствие с описанието на базата данни на програмния продукт, дадено от създателите му "СИС Технология" АД, от начина на отчитане на продажбите от ревизираното лице с два вида бонове, единият от които с код "1" не се включва в дневния финансов отчет, както и незадоволителното обяснение на ревизираното лице, неподкрепено с доказателства, че код "1" е ползван за обучения. Съдът е приел, че формираната разлика в размер на 395 097, 24 лв. между общата стойност на отчетените чрез фискално устройство продажби и стойността, констатирана по данни от компютърната програма, не е декларирана в СД по ЗДДС и счетоводните регистри и не е отчетена от фискалното устройство, поради което правилно е приета за укрит приход, а основанието за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК е приел за доказано. При проверката на материалната законосъобразност на РА, съдът е приел, че посочените в РА дължими задължения по ЗДДС и ЗКПО са правилно определени по основание и размер, въз онова на разликата в отчетените и реално реализираните от дружеството продажби. По горните мотиви съдът е приел, че допълнително вменените данъчни задължения са установени при правилно приложение на материалния закон, поради което е потвърдил оспорения РА. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящата инстанция намира горните изводи на съда за неправилни, изградени в противоречие със събраните доказателства и при неправилно приложение на материалния закон. Не се спори по делото, че при извършена данъчна проверка, предхождаща ревизионното производство в собствения на "Жасмин хаус" ЕООД вегетариански ресторант "Жасмин", приходните органи са копирали информацията от ползвания в проверявания обект софтуерен продукт "Ориндж" на 3 бр. финализирани оптични носители DVD-R, като действията са извършени по реда на чл. 40 ДОПК, в присъствие на представител на ревизираното дружество, който е подписал съставените протоколи и на когото е предадено едно копие от оптичния носител със свалената информация. При последващ преглед на копираната информация посредством специализирана програма, приходните органи са установили, че общата сума на продажбите, отразени в компютърната система на дружеството надвишава сумата, отчетена към НАП през свързаното със системата фискално устройство. Въз основа на получената справка от "СИС Технология" АД - създателите на използвания от ревизираното лице програмен продукт "Ориндж" за съдържанието и функциите на системата, приходните органи са анализирали подробно съдържанието на таблиците с информация, съдържащи се в програмата, като от таблица "tfin_bon", даваща информация за издадените на клиентите бонове, са установили, че част от записите са въведени с код "0" и същите се отчитат през фискалния принтер, а другата част от записите са въвеждани с код "1" и независимо, че програмата изготвя системен бон за всеки запис, тези с код "1" не се отчитат през фискалния принтер, съответно бонът не е включен в дневния финансов отчет. Ревизиращите органи са обобщили данните от таблицата "tfin_bon" във всички файлове и за целия период от 22.02.2013 г. до 19.10.2017 г. и са установили, че отразените за целия период чрез програмата "Ориндж" продажби в проверявания обект са на стойност 1 412 707, 60 лв., докато подадените от фискалното устройство на ревизираното лице на сървърите в НАП данни за отчетени чрез издаване на фискални бонове продажби за същия период са на стойност 1 017 610, 36 лв. Получената разлика от 395 097, 24 лв. е възприета от приходните органи като неотчетена чрез фискалното устройство сума от реализирани в обекта продажби, поради което е квалифицирана като укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Касационният състав счита, че така формулираните в РА твърдения са необосновани, а вменените задължения са установени в нарушение на материалния закон. Изложените в касационната жалба доводи за липса на материална компетентност на органите, провели производството по чл. 40 ДОПК, както и за допуснати съществени процесуални нарушения при копиране и обезпечаване на информацията от компютърната програма, настоящата инстанция преценява като неоснователни. Идентични възражения се съдържат в жалбата пред първоинстанционния съд, подробно обсъдени от него в обжалваното решение, а изложените мотиви са обосновани и правилни. Материалната компетентност на органите, извършили обезпечаването на информацията от програмния продукт е доказана със съответните приложени по делото писмени доказателства – Заповеди за оправомощаване, подробно разгледани от съда. Копирането на информацията е извършено в присъствие на представител на ревизираното лице, по начин и в последователност, за които не се спори, но обусловени от техническите възможности на компютъра на дружеството, на който е инсталиран програмния продукт, като съгласно категоричното заключение на вещото лице по съдебно-техническата експертиза копирането на информацията на флаш памет не е довело до изменението й, нито е било обективно възможно целенасоченото й манипулиране в краткото време от свалянето й до записването на оптичен носител, осъществено на място и както беше посочено в присъствие на представител на ревизираното лице. Същият е подписал протоколите без възражения, поради което последващо твърдение за манипулиране на информацията в момента на свалянето й, е несъстоятелно. За гарантиране автентичността на копираната информация, са били съставени контролни числа, които също са били предмет на проверка на експертизата, а обстоятелството, че същите са генерирани след създаването на оптичните носители, не променя изводът, че информацията не е променена при прехвърлянето й от флаш паметта на оптичните носители, по изложените по-горе съображения. Същевременно, основателни са доводите на касатора за липса на безспорни доказателства за наличие на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Настоящата инстанция намира за недоказано от приходните органи твърдението за укрити приходи, формирани от неотчетени чрез фискално устройство продажби в проверявания обект. Видно от подробното описание на извършения от приходните органи анализ на информацията от файловете на програмния продукт "Ориндж", крайните си изводи проверяващите са формирали въз онова на таблица "tCASHDATA" и таблица "tfin bons", съдържащи се към всеки от анализираните файлове за отделни по-кратки периоди в обхвата на ревизията /стр. 17 от РД/ и с оглед констатацията, че втората таблица съдържа информация за издадените от системата бонове, като бонове тип "0" са включените в дневните финансови отчети, а тези с код "1" са нефискализираните продажби. В подкрепа на този анализ е посочено, че сумата на боновете от вид "0" съответства на отчетените продажби в дневните финансови отчети от фискалния принтер, съдържащи се в таблица "tCASHDATA". От така извършения анализ, касационният съдебен състав намира за верен единствено изводът, че сумите по издадените от системата бонове с код "0" се отчитат през фискалното устройство, като същите са намерили отражение и в дневните финансови отчети. Относно генерираните системни бонове с код "1" органът по приходите не е доказал въз основа на какви обективни данни е обосновал извод, че същите участват при формиране на действителният оборот на дружеството и че сумите по тези бонове представляват реализиран приход, именно от продажби в обекта. В изпратената от създателите на системата справка, такава информация не се съдържа. Съгласно предоставеното описание при съдържание на полето "тип на бона" с флаг "0" е издаден финансов бон през фискален принтер и е включен в дневния отчет за продажбите, а при съдържание на полето с флаг "1" е издаден финансов бон, който не е записан във фискалния принтер, но от това, според настоящия състав, не следва еднозначен извод, че незаписаните във ФП операциите с флаг "1" отразяват осъществени в обекта на дружеството неотчетени продажби, от които са реализирани и укрити приходи. В представените на стр. 6-7 от РД обобщени данни от таблица "tfin bons" по месеци от 01. 2014 г. до 05.2016 г. се установява, че всички бонове с код "1" за периода 01.2014 г. – 08.2014 г. са отчетени като суми в поле "сметка на управителя" /SM_BOSS/. Записаните в посоченото поле суми не са въведени като платени. От писмените обяснения на "Сис технология" АД, разработили софтуера, използван от ревизираното лице и представените подробни справки в РД, се установява, че поле "ENTERED" отразява въведените пари в касата, получени като плащане в брой /"PAID_Р"/ и чрез карта /"PAID_D"/ по извършени продажби. В коментираната справка, за издадените бонове с код "1", поле "ENTERED" е със стойност "0. 00", като със същата стойност е и поле "PAID_Р" и "PAID_D", отразяващи плащане съответно в брой и с карта, което обосновава извод, че плащане по тези системни бонове не е извършено и пари в касата по тях не са постъпили. Същото личи и от подробната справка за 30.07.2014 г. /стр. 31 от РД/, противно на твърдението на приходните органи, че сметките с флаг "1" са записани като платени и за вид на плащане са вписани "за сметка на заведението". Изложеното по-горе според касационната инстанция сочи, че системните бонове с код "1", за коментирания период, не отразяват облагаеми продажби, поради което за тях не е приложимо законовото изискване за отчитане чрез фискално устройство. Този извод се подкрепя от информацията от създателите на програмата за нейната структура и конкретно значението на поле SM_BOSS – "за сметка на заведението". Същото личи и от анализа на таблицата "tfin bons" за предходния период 05.2013 г. – 01.2014 г. /стр. 13 от РД/, видно от която сумите по сметка на управителя участват в общата стойност на извършените продажби в поле "TOTAL", но плащане за тези суми няма, съответно същите не са включени в получените в касата приходи, макар че съгласно РД, за посочения период всички издадени бонове са отразени с код "0" и са включени в дневните отчети. Тези обстоятелства и противоречия не са взети предвид от приходните органи при извършения анализ на данните, което разколебава приетата теза за следващите анализирани периоди, както и обосновава неправилност на извода на ревизиращите, че по всички системни бонове с код "1" са генерирани приходи, при това от продажби, които не са отчетени по надлежния ред. В случая следва да бъде съобразено и че счетоводството на ревизираното лице е водено аналитично, извършвани са годишни инвентаризации, като не са установени неосчетоводени фактури, съответно получени, но неотразени в счетоводството стоки, които да бъдат предмет на последваща продажба. Предвид специфичния предмет на продажби в обекта, основателно ревизираното лице сочи, че съпоставката на закупени/заприходени, изписани/продадени стоки изисква провеждането на експертиза въз основа на представените рецептурници, подробните записи от програмния продукт "Ориндж" и проверка в счетоводството. Независимо от това, с оглед доказване основанието за провеждане на ревизия по особения ред и твърдението за укрити приходи, ревизиращите е следвало да направят примерна съпоставка, за артикулите, за които това е възможно, между изписаните като продадени по подробните и проследими данни от компютърната програма, отчитаща продажбите и заприходените в счетоводството по фактури стоки, за да се установи наличие или липса на съответствие. Без конкретно позоваване на обективни констатации, формулираните в РА твърдения се основават на предположения, което е неправилно и опровергава извода на първоинстанционния съд за наличие на обосновано предположение за наличие на основания за извършване ревизия по особения ред по смисъла на чл. 122, ал. 1 и чл. 124, ал. 2 ДОПК, а оттам и за презумптивната вярност на фактическите констатации по ревизионния доклад. По горните съображения не може да се приеме, че всички записани в анализираните таблици бонове с код "1" отговарят на приходи от извършени в проверявания обект продажби, укрити от ревизираното лице. Настоящата инстанция приема, че наличието на твърдяното от ревизиращите органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е безспорно установено, поради което издаденият РА, чиито фактически констатации са изградени единствено и изцяло върху записите в тази счетоводна система, е необоснован и незаконосъобразен. Независимо от горното и за пълнота на изложението, следва да бъде посочено, че методът на приходните органи за формиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО противоречи на материалния закон, а възраженията на касатора в същия смисъл са основателни. Видно от РД, за да формират основа за облагане за всяка една от процесните години, данъчните органи са взели предвид установения от тях в системата "Ориндж" размер на приходите и към него са отнесли декларираните от ревизираното лице разходи, като е определен счетоводен финансов резултат, коригиран със съответните увеличени и намаления, а към полученият данъчен финансов резултат е била приложена ставката по чл. 20 от ЗКПО и определен дължимия данък. При този подход на формиране на облагаемата основа не е спазен принципа на съпоставимост на приходите и разходите, доколкото към констатираната разлика в приходите от твърдени продажби по програмния продукт не са отнесени съответстващите им разходи, а от общата сума на реализирани по програмен продукт приходи са взети предвид и приспаднати само декларираните от лицето разходи, които обаче се отнасят само до декларираната стойност на приходите. По този начин е извършено увеличение на реализираните от лицето приходи с неотчетената сума, констатирана в базата данни, без да бъдат приспаднати съответстващите им разходи, а съгласно чл. 19 ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба, т. е. нетните приходи над съпоставимите им разходи. С оглед изложеното, данъчната основа за облагане с данък по ЗКПО е неправилно формирана, което води до незаконосъобразност на установените задължения по ЗКПО на посоченото самостоятелно основание. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че от данните събрани в хода на ревизията приходният орган е формирал неправилен извод за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като констатациите в тази насока не се подкрепят еднозначно и по необходимия категоричен начин от събраните доказателства. Като е приел обратното Административен съд Варна е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено изцяло и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде уважена жалбата на "Жасмин хаус" ЕООД, като оспорения ревизионен акт бъде отменен. С оглед изхода на спора ответникът следва да бъде осъден да заплати на "Жасмин хаус" ЕООД разноски за двете съдебни инстанции в общ размер – 12 489 лв., съгласно представения списък по чл. 80 ГПК и доказателствата за извършването им, от които 6 230 лв. за производството пред първа инстанция, в т. ч. държавна такса, депозит за основна и допълнителна съдебно-техническа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза и адвокатско възнаграждение, и сумата от 6 259 лв. за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,