Решение № 624 от 17.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1142/2015 г.

Решение № 624 от 17.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1142/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град П. обжалва решение № 2650/04.12.2014 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 984/2014 г. с което е отменен ревизионен акт № 261303439/03.12.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 208/28.02.2014 г. при обжалването по административен ред.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради противоречието му с доказателствата по делото, което има за последица неправилно приложение на материалния закон - ЗДДС и ЗДДФЛ. По отношение на задълженията за осигурителни вноски жалбоподателят поддържа доводи за процесуален характер на нормата на чл. 124а ДОПК във връзка с чл. 122 - 124 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. При условията на евентуалност се прави възражение за намаляване на претендирани разноски за адвокатско възнаграждение от другата страна до минималния предвиден от закона размер.

Ответникът - В. Д. Р. от гр. Д., в качеството й на ЕТ В. Д., чрез адв. М. Ф. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени становища.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата - относно задълженията по ЗДДС. В останалата част - относно задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски, определени на основание чл. 124а ДОПК счита жалбата за неоснователна.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази, че с оспорения ревизионен акт на В. Д. Р. с ЕТ В. Д. са установени следните задължения:

• данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 20 079.93 лева и лихви от 10 947.03 лева за периода 15.01.2008 г. - 25.01.2009 г.

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3 923.43 лева и лихви в размер на 2 486.18 лева,

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 316.26 лева и лихви в размер на 42.62 лева;

• задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода 2007 г. - 2008 г. за ДОО в размер на 2794.33 лева и лихви в размер на 3022.52 лева; за здравно осигуряване /ЗО/ - 948.75 лева и лихви в размер на 586.24 лева и за ДЗПО - УПФ в размер на 790.62 лева и лихви в размер на 854.39 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. По ЗДДС е обосновано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени от ЕТ В. Д. по неотчетени фактури от В. ЕООД, К. ЕООД, Д. Х. АД, Т. 2002 ЕООД, А. комерс ООД, М. АД. Въз основа на тези фактури е прието, че търговецът е реализирал облагаем оборот за регистрация по ЗДДС към 31.12.2007 г. и е следвало да се регистрира в срок до 14.01.2008 г. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС е начислен ДДС върху продажбите на стоките получени по неотчетените фактури, като е използвана обичайната надценка, използвана от търговеца.

По ЗДДФЛ обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е послужило като основание за формиране и на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец. За 2007 г. са определени приходи от дейност като ЕТ в общ размер на 67 766.12 лева, от които неотчетени приходи в размер на 22925.87 лева по фактури от В. ЕООД, К. ЕООД и Д. - Х. АД, Т. 2002 ЕООД, А. комерс ООД, М. АД и отчетени приходи в размер на 44840.25 лева и разходи за дейността в размер на 62 124.07 лева, които включват отчетната стойност на незаприходените стоки и декларираните от търговеца разходи. Определена е данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 5642.05 лева. След приспадане на авансово внесените осигурителни вноски за периода и определените такива на основание чл. 124а ДОПК е формирана данъчна основа за доходите от дейност като ЕТ за 2007 г. в размер на 719.65 лева.

За 2008 г. е определен отрицателен финансов резултат за доходите от стопанска дейност на търговеца - 1988.16 лева, като разлика между установените приходи от този вид дейност в размер на 51340.82 лева и разходи в размер на 53 328.98 лева и данъчна основа по 122, ал. 2 ДОПК - 0.00 лева.

Ревизиращите са приели и наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между имущественото състояние на физическото лице и доходите му за ревизираните периоди на 2007 г. и 2008 г., като е установен паричен недостиг съответно в размер на 19 136.32 лева и 4532.55 лева.

Въз основа на тези фактически констатации по ЗДДФЛ е определена данъчна основа както следва:

За 2007 г. обща годишна данъчна основа в размер на 19 855.97 лева, представляваща сбор от данъчната основа за доходи от дейност като ЕТ в размер на 719.65 лева и данъчна основа за доходи от друга трудова дейност в размер на 19 136.32 лева. Начислен данък върху доходите на физическите лица в размер на 4081.43 лева и след приспадане на внесения от лицето данък в размер на 158 лева е определено задължения по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3923.43 лева и съответните лихви.

За 2008 г. е начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходи от друга трудова дейност в размер на 4372.23 лева. След приспадане на внесените от лицето авансови осигурителни вноски и осигурителните вноски, определени на основание чл. 124а ДОПК е определена данъчна основа в размер на 3162.65 лева и дължим данък в размер на 316.26 лева.

На основание чл. 124а във връзка с чл. 122 - 124 ДОПК е определен окончателен размер на осигурителния доход на лицето и дължими осигурителни вноски за периода 2007 - 2008 г.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че не се доказва получаване на стоките по фактурите, издадени от горните доставчици, поради което не се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. По отношение на начисления ДДС и лихви, съдът е формирал извод за незаконосъобразност на ревизионния акт. В мотивите на решението си е посочил, че наличните по делото неподписани фактури /само една фактура е подписана за получател, но от неизвестно лице/, са годни като документи, тъй като Законът за счетоводството не изисква като задължителен реквизит подпис на получателя, но не ги е кредитирал като доказателство, че стоката е получена, предадена на получателя в търговските му обекти. Според съда в този случай следва да бъде доказано наличие на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС чрез двустранно подписани приемо - предавателни протоколи за прехвърляне право на собственост върху родовоопределени вещи, доказателства за плащане от страна на получателя, изписване на стоки от склада на доставчика и чрез други първични счетоводни документи. В случая такива доказателства липсват. Не е установена и последваща реализация на стоките. Оригинали на неотчетени фактури не са открити в счетоводството на ревизирания търговец, не са открити данни за разходи по доставките, нито такива за плащане в брой. Предвид доказаната редовност на счетоводството му и липсата на разминаване в наличностите на стоки, съдът е направил извод, че не са установени данни за укрити приходи. На това основание е приел за неприложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно посочения в ревизионния акт облагаем оборот от покупко - продажба на стоки и незаконосъобразност на начисления ДДС.

По ЗДДФЛ съдът е приел, че част от обложените доходи са резултат от неотчетени приходи и разходи от продажби на стоки по спорните фактури. По съображения, аналогични на изложените относно задълженията за ДДС, съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно са установени задължения за данък върху доходите върху приходи, за които са оборени фактическите констатации в акта, че са получени.

По отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК съдът е признал начално салдо в размер на 19 000 лева към 01.01.2007 г. Според съда В. Д. е доказала разполагаеми парични средства получени от нейните родители и от свекърва й. В тази връзка съдът е кредитирал представените договори за заем, които не са оспорени и показанията на разпитаните по делото свидетели, които в качеството им на заемодатели потвърждават предаването на сумите. При така приетото начално салдо и въз основа на установените приходи и разходи съдът е направил, извод че към 31.12.2007 г. приходите на ревизираното лице превишават разходите на парични средства.

Съдът е отбелязал и обстоятелството, че изчисленията на органите по приходите са правени на месечна база, а не въз основа на приходите и разходите за съответния годишен период.

За 2008 г. съдът е посочил, че установеният остатък на парични средства в края на 2007 г. и признатите в ревизионния акт суми изцяло компенсират разходите за този ревизиран период.

Въз основа на тези фактически установявания съдът е обосновал извод, че не е налице основание за извършване на ревизията по чл. 122 ДОПК, поради което ревизионният акт е незаконосъобразен и в частта по ЗДДФЛ.

По отношение на установените задължителни осигурителни вноски, в решението е прието, че са незаконосъобразно начислени на две основания: от една страна не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК и от друга - поради нарушение на чл. 124а от ДОПК, която е неприложима за процесните периоди, тъй като няма обратно действие.

Решението е правилно постановено.

Изводите на съда за незаконосъобразност на установените задължения по ЗДДС, по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски, се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон.

Отмяната на ревизионния акт в частта на определените задължения за ДДС за периода 15.01.2008 г. - 25.01.2009 г. и на определената данъчна основа за доход от стопанска дейност като едноличен търговец за 2007 г., която участва в годишната данъчна основа за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ се дължи на недоказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че получаването на стоките по спорните фактурите е установено от доказателствата по делото. Само преписи от фактурите, отразяването им в отчетните регистри по ЗДДС и в счетоводството на доставчиците не е достатъчно да се докажат данни за укрити приходи от продажба на стоки. Правилно съдът е посочил, че релевантно за доказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК в процесния случай е установяване на доставянето и получаването на стоките по процесните фактури, както и наличието на фактури у ревизирания търговец, които не са отразени в счетоводството. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, според което национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. В процесния случай тези обстоятелства не са доказани от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК.

По делото е установено, че само една от посочените в акта фактури носи подпис на получател. От заключението на вещото лице - графолог е установено по делото, че този подпис не е на ревизираното лице, нито на С. Д. М., която е работила в търговския обект в с. Г. А. Правилно съдът е приел, че фактурите са годни документи по Закона за счетоводството, доколкото законът не изисква подпис на получател за тяхната редовност. Но тези документи, без наличието на други доказателства, не са достатъчни да установят релевантния за спора факт - доставянето и получаването на стоките от ревизирания търговец, за да се презумира тяхната последваща продажба, респективно реализирането на облагаем оборот по ЗДДС, който поражда задължение за регистрация по ЗДДС и начисляване на ДДС върху последващи продажби, както и облагаем доход от стопанска дейност, който да подлежи на облагане по общия ред на ЗДДФЛ.

Писмените обяснения на доставчиците, не удостоверяват конкретни факти и обстоятелства по доставянето и получаването на стоките. В хода на ревизията не са събрани доказателства, включително писмени обяснения по чл. 57, ал. 3 ДОПК от посочените от доставчиците шофьори във връзка с транспорта и доставянето на стоките. Представените от Т. 2002 ЕООД пътни листове, не удостоверяват маршрута, по който са извършени доставките, тъй като доставчикът е представил препис само от първата им страница, която съдържа данни за марка и регистрационен номер на автомобил, имената на вода и механика и километропоказателя. Твърдението в касационната жалба, че от Д. Х. АД са представени пътни листи не се подкрепя от доказателствата по делото. Данните за МПС не се обвързват с доставките по процесните фактури. В хода на съдебното производство не са ангажирани други доказателства за доказване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което правилно съдът е приел, че не се установява облагаем оборот по чл. 96 ЗДДС и е отменил установените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, резултат от неотчетени фактури.

По отношение на задълженията за осигурителни вноски, правилно съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима за установяването на задължения в периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 3/2015 г. С тълкувателното решение е преодоляна противоречивата съдебна практика по тълкуването и приложението на чл. 124а ДОПК като е прието, че нормата препраща към материалноправни норми, няма обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 ЗНА и е неприложима по отношение на задължения за осигурителни вноски, възникнали в периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г.

Като е достигнал до същите изводи и е отменил ревизионния акт и в частта на определените на допълнителни вноски за ДОО, ДЗПО- УПФ и ЗО за периода 2007 - 2008 г., съдът е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила в посочената част.

По отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК правилно съдът е приел, че В. Д. Р. е доказала разполагаеми парични средства в размер на 19 000 лева към 01.01.2007 г. Това обстоятелство е установено от приложените в хода на ревизията писмени доказателства и писмени обяснения на родителите Д. И. Д. и Я. С. Д. за предоставена сума от 9500 лева, както и 9 500 лева от Я. М. Д. - свекърва. В свидетелските си показания пред съда посочените лица потвърждават даването на сумите през 2006 г. във връзка с дейността на магазина. Основната част от разходите, посочени в паричния поток на ревизираното лице представляват вноски в ЕТ, поради което неоснователно е възражението в касационната жалба, че сумите не са използвани за разходите на лицето. По отношение на разходите за издръжка и живот, чийто размер е определен по данни на НСИ, следва да се допълни, че в ревизионния акт не са взети предвид писмените обяснения на Д. Р. Д., свекър, дадени в хода на ревизията, според които снаха му и сина му са живели с него в едно домакинство в с. М. А., като разходите са покривани от него и съпругата му от личните им пенсии. В този смисъл са и дадените от В. Д. Р. писмени обяснения в хода на ревизията. Тези обяснения кореспондират с данните от община Д., че ползватели на имота в с. М. А. са Д. Д. и Я. Д. При така установените факти, законосъобразно е прието, че началното салдо и възстановените суми от ЕТ покриват напълно разходите на лицето за 2007 г. За 2008 г. правилно е прието, че остатъкът от предходната година, заедно с признатите суми по ревизионния акт, покриват разходите и за този период.

По изложените съображения решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

При този изход на спора, на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски в размер на 500 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,