Решение № 14196 от 3.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3782/2011 г.

Решение № 14196 от 3.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3782/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП касационна жалба срещу решение № 133 от 7.02.2011 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 1493/09 г., с което е прогласен за нищожен Ревизионен акт / РА / № 900203 от 20.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-230/24.09.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП в частта му, в която на ревизираното лице Нели Стоева Джованова от гр. Бургас са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и е отменен като незаконосъобразен в частта му, в която е определено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, предходният РА е бил обжалван и за периода 2003 г. - 2006 г., макар да са били определени задължения само за 2007 г., тъй като тези задължения са свързани с констатациите за предходните години. Относно задълженията за 2007 г. съдът е възприел безкритично заключенията на СТЕ и ССЕ. Не са изложени мотиви за това защо не се кредитира оценителната експертиза, изготвена в ревизионното производство. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Нели Стоева Джованова срещу РА, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба - Нели Стоева Джованова от гр. Бургас с адрес: ул. "Оборище" № 33 - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Бургас е бил РА № 900203 от 20.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-230/24.09.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2003 г. - 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., както и лихви за забава. За да прогласи за нищожен РА, в частта му, в която са определени задължения за периода 2003 г. - 2006 г., съдът е изложил следните мотиви: Ревизията, приключила с обжалвания РА е повторна, извършена в изпълнение на указанията, дадени с решение № РД-10-28/5.02.09 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с което е бил отменен първоначално издаденият РА № 801030/9.12.08 г. С този РА на лицето са били определи задължения само за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. РА е бил обжалван по административен ред само в частта му за 2007 г. За 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. с него няма определени задължения и поради това в тази част не е обжалван и е влязъл в сила. За посочените периоди лицето не е имало и правен интерес да го обжалва. След като оспорването на РА е било само за 2007 г., горестоящият административен орган е следвало да се произнесе само за тази обжалвана част с оглед правомощията си, регламентирани в чл. 155, ал. 2 от ДОПК. В случая обаче преписката е върната с указания повторната ревизия да обхване целия период - от 2003 г. до 2007 г. След като РА е влязъл в сила за необжалваните периоди, то за тях последващо определяне на задължения е допустимо единствено при условията на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК. Повторно извършената ревизия е възложена със ЗВР № 900203/6.02.09 г., издадена от началник отдел "Контролна дейност" при ТД на НАП - Бургас, който не е компетентен орган по смисъла на чл. 134 от ДОПК, поради което РА № 900203 от 20.07.2009 г. е нищожен в частта му относно определените задължения по чл. 35 от ЗДДФЛ (отм.) за периода 2003 г. - 2006 г. Неоснователен е доводът на ответника, че тъй като определянето на задължението за 2007 г. се влияе от паричния поток за периода 2003 г. - 2006 г., то тези години правилно са включени в обхвата на повторната ревизия. Паричният поток за посочените години преди 2007 г. може да бъде изследван без те да са изрично включени в предметния обхват на повторната ревизия и най-вече без да се определят задължения за тях с РА. В този смисъл е и решение № 12732 от 25.11.08 г. по адм. д. № 7832/08 г. на ВАС, първо отд. По отношение на определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в обжалваното решение е изложено следното: В хода на ревизията органът по приходите е констатирал превишение на извършените разходи над получените приходи, което е преценено като обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В разходната част са включени разходи за закупуване на апартамент в гр. Бургас на ул. "Патриарх Евтимий" № 72 съгласно НА № 3/17.09.07 г. Според експертната оценка, изготвена в хода на ревизионното производство, пазарната стойност на този имот е в размер на 70 740 лв. Включени са и разходи за закупуването на търговски обект в к. к. "Слънчев бряг" съгласно НА № 34/1.10.07 г. Тъй като според експертната оценка, направена в хода на ревизията, пазарната цена за втория имот е определена като по-ниска от посочената в НА, органът по приходите е възприел стойността, посочена в НА - 36 120.60 лв. Според СТЕ, изслушана и приета в хода на съдебното производство, пазарната цена на първия недвижим имот е в размер на 45 830.50 лв. Съдът е кредитирал заключението на СТЕ, като е посочил, че при изготвянето му вещото лице е изследвало два метода - този на увеличената стойност и този на сравнителните неконтролирани цени, при който подробно са описани сравняваните обекти. По делото е изслушана и ССЕ, от която се установява, че оспорената от жалбоподателката сума от 5000 лв., която органът по приходите е включил в разходната част, представлява сума, прехвърлена от разплащателна в депозитна сметка и тя не участва в паричния поток, поради което не може да се приеме за извършен разход. След като не включва в разходната част сумата от 5000 лв. и като разход за придобиването на първия недвижим имот взема предвид определената от СТЕ пазарна цена и при включване на останалите приходи и разходи, така както са посочени в РА, вещото лице е определило данъчна основа за 2007 г. в размер на 2 298.35 лв., която е необлагаема. Така постановеното решение е правилно. С първоначалния РА 801030/9.12.08 г. няма определени данъчни задължения за ревизираните периоди - 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г., независимо че същите са били включени в обхвата на ревизията. За изброените години при ревизията органът по приходите не е установил несъответствие между получените доходи и направените разходи или е установил превишение на доходите над разходите. Установено е превишение на разходите над получените доходи само за 2007 г. в размер на 22 050.06 лв. и е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ само за 2007 г. в размер на 4 608 лв. С жалбата си до директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - вх. № 94-Н-128/22.12.08 г. /л. 167/ жалбоподателката изрично е заявила, че оспорва определените й с РА задължения за 2007 г. в размер на 4 608 лв. В останалата част РА не е обжалван, а и за ревизираното лице липсва правен интерес от обжалването. Поради това, същият е влязъл в сила. С решението на директора на Дирекция "ОУИ" - № РД-10-28/5.02.09 г. е отменен изцяло РА относно определената по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и относно определеното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и преписката е върната със задължителни указания да се определи правилно данъчната основа за облагане, както и данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода 2003 г. 2006 г. и данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Това решение не подлежи самостоятелно на съдебен контрол. На такъв подлежи РА, издаден след извършването на повторната ревизия. Правилно е посочил в своето решение първоинстанционният съд, че влезлият в сила РА, издаден при първоначалната ревизия, може да бъде изменен само по реда, регламентиран в чл. 133 - чл. 134 от ДОПК. Съгласно чл. 134, ал. 1 от ДОПК ревизия по този ред се възлага само от териториалния директор, което изискване в случая не е спазено. Заповедта за определяне на компетентния орган да издаде РА също не е издадена от органа, който следва да възложи ревизията, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Поради изложеното, РА е нищожен. Решението на административния съд в тази част е правилно и законосъобразно. При определяне на данъчните задължения за 2007 г. първият спорен въпрос е бил този за пазарната цена на придобития апартамент в гр. Бургас на ул. "Патриарх Евтимий" № 72 съгласно НА № 3/17.09.07 г., която съгласно чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК се взема предвид при определянето на данъчната основа. В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са изброени методите за определяне на пазарни цени, като е посочено, че редът и начинът за прилагане на тези методи се определят с наредба на министъра на финансите - в случая Наредба № Н-9 от 14.08.06 г. При определяне на пазарна цена на този недвижим имот в хода на ревизионното производство експертът е използвал метод на разходите, при който се изчисляват обичайните производствени разходи за единица обем или площ, увеличени със стойността на земята или правото на строеж и извършените подобрения, намалени с акумулираната амортизация. Тези разходи се изчисляват на базата на пазарните цени на строителните материали, услуги, транспорт, проектиране, строителен надзор, инвеститорски контрол и други непредвидени разходи. Посоченият метод не фигурира сред изброените в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Извършена е оценка и по сравнителния метод, който се основава на реализирани цени при неотдавнашни продажби на имоти със сходни характеристики и оценката е определена при използването на данните от двата методи при съотношение 20 % и 80 %. При изготвянето на СТЕ, приета в хода на съдебното производство, вещото лице е използвало методът на увеличената стойност, при който също се определя най-напред себестойността, но към нея се прибавя обичайната печалба. Вещото лице установява, че определената от него по този метод пазарна цена е по-малка от цената, посочена в НА. Извършена е оценка и по метода на сравнимите неконтролирани цени и същата е в размер на 41 236.15 лв. без ДДС. Крайната пазарна цена е определена при съпоставянето на данните по двата метода при съотношение 4 към 1. При изготвянето на СТЕ за разлика от експертната оценка в хода на ревизията вещото лице е взело предвид посочения като приложение към НА Констативен протокол № 94-А-388/20.07.06 г., установяващ степента на завършеност, която според него е 87.13 %. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е следвало да кредитира експертното заключение за пазарната оценка на недвижимия имот, дадено в хода на ревизионното производство, а не СТЕ, приета в хода на съдебното производство. Основната разлика в двете заключения е свързана със степента на завършеност на обекта към момента на продажбата му. След като в НА е посочен Констативния протокол с № 94-А-388/20.07.06 г. по чл. 181, ал. 2 от ЗУТ, именно той установява степента на завършеност. Не са събрани в хода на ревизията доказателства за това, че апартаментът към датата на продажбата му е бил в напълно завършен вид. СТЕ правилно е кредитирана именно защото при нея е отчетено посоченото обстоятелство и поради това, че е изготвена на базата на два от изброените в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК метода при съобразяване на изискванията на Наредба № Н-9 от 14.08.06 г. Що се отнася до спорната сума от 5000 лв., включена като разход от органа по приходите, то видно от РД, това е половината от сумата по срочния депозит към 31.12.07 г. в размер на 10 000 лв., установена от банковото извлечение от разплащателната сметка на лицето в "Сосиете Женерал Експресбанк" АД - Варна. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че следва като разход да се вземе предвид внесената първоначално сума от 5 063.17 лв. Касае се за различни суми. По отношение на тази, взета предвид в хода на ревизията, вещото лице по назначената ССЕ, установява, че не представлява разход. Включването на друга сума вместо спорната от съда е недопустимо, доколкото би довело до влошаване на положението на жалбоподателката. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, касационната жалба е неоснователна и решението на АС - Бургас като правилно и законосъобразно на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение