Решение № 13299 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 205/2015 г.

Решение № 13299 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 205/2015 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Светлан Христов Петков в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП и Светломир Иванов Георгиев от гр. Добрич чрез процесуалния си представител адв. Ивайла Стефанова срещу решение № 2560/10.11.2014 г., постановено по адм. дело № 1690/2014 г. по описа на Варненския административен съд. Светлан Христов Петков в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решение в частите, в които е отменен РА № 081303684/17.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 117/24.04.2014 г. на директора на същата дирекция за 2010 г. за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер над 1 735 лв. и съответните лихви; за 2011 г. за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер над 34,43 лв. и лихви и за 2012 г. за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер над 375,56 лв. и лихви. Релевира се оплакване за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът е приел, че данъчната основа е изготвена помесечно, а паричния поток на средствата, т. е. приходите и разходите са проследени към всеки един ден от годината с цел да се установи момента на тяхното разходване и дали лицето е разполагало с достатъчно средства от известни източници. Касаторът не е съгласен и с изводите на съда, че недопустимо приходните органи са смесили облагането по общия ред и специалния ред, тъй като по общия ред принципа на облагане по ЗДДФЛ е обединяване на данъчните основи и определяне на краен резултат дължим данък, а при облагането по особения ред общите правила на материалния закон за определяне на данъчната основа не могат да бъдат приложени, поради липсата на обективни данни и затова извършва анализа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Счита, че в противоречие със становището си за прилагане облагането по особения ред, съдът се е произнесъл по отношение на приложението на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, за което в касационната жалба са изложени подробни оплаквания относно разпоредбите и на чл. 26, чл. 29а, ал. 6 във връзка с § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в същите части. Ответникът по тази касационна жалба Светломир Иванов Георгиев от гр. Добрич в депозиран по делото писмен отговор я оспорва. Светломир Иванов Георгиев от гр. Добрич чрез адв. Ивайла Стефанова обжалва решението на съда в отхвърлените части на жалбата му против посочения по-горе ревизионен акт, а именно: за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1 735 лв. и лихви; за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 34,43 лв. и лихви за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 375,56 лв. и лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. За спазването на материалния закон съдът е длъжен да следи служебно съгласно чл. 218, ал. 2 АПК, поради което настоящият съдебен състав ще извърши и тази проверка. Според този касационен жалбоподател съдът в хода на делото не му е указал, че липсват доказателства относно представителната власт и качеството на лицето, предоставило на вещото лице счетоводните справки, по които то е работило. За целта касаторът с касационната жалба се представя нотариално заверено пълномощно, с което упълномощава Гинка Коларова да го представлява пред органите на НАП, както и твърди, че и ревизионното производство и съдебно-счетоводната експертиза са извършени в счетоводна кантора "Калиник" ЕООД, която го обслужва. В тази връзка излага оплакване, че неоснователно се твърди, че липсвала проверка на счетоводната отчетност, както и че имало разминаване между салдата по оборотната ведомост за 2009 г. и хронологиите на с/ка 493 "Разчети на собственика". Според касатора всички тези счетоводни документи са били проверени от вещото лице и забелязаното несъответствие е във връзка с ползваната счетоводна програма, при която при разчетните сметки не се изписва действителното начално салдо, а програмният продукт приема за начално салдо 0, което след отчитането на кредитните и дебитните обороти изчислява и крайното салдо, представляващо разлика само между годишните обороти. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и присъждане на направените по делото разноски. Депозирана е и молба с характер на писмени бележки. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна. За да отмени частично ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходната администрация е извършила месечна съпоставка на приходите и разходите на лицето, тъй като такъв подход е недопустим, както и смесването на облагане по общия и специалния ред. Съдът е изложил и мотиви, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса на счетоводна отчетност, тъй като изрично в ревизионния доклад е посочено, че лицето има заведено счетоводство, води счетоводна отчетност и е представило на ревизиращия екип изисканите му счетоводни документи. От друга страна според съда мотивите на приходната администрация за допуснати грешки при счетоводното отчитане, които били коригирани от ревизията по ЗКПО и е коригиран финансовия резултат според съда означава, че воденото счетоводство дава възможност за установяване основата за облагане. Посочено е в решението също, че статистическите данни за разходите за живот са за определен период - една календарна година и обобщават различни по вид разходи, някои от които се извършват ежемесечно (храна, транспорт, съобщения, електроенергия), а други имат еднократен или периодичен характер (данъци, жилищно обзавеждане, културен отдих). Според съда поради различния характер на разходите за живот определянето на статистически месечен разход за живот не дава обективна преценка за необходимите на лицето парични средства за живот и затова не може да служи като основание за определяне на необходимите парични средства за живот. От друга страна в решението на съда е посочено, че тъй като лицето изрично е декларирало, че желае данъчната основа да се определя по реда на ЗКПО, корекциите на декларираните данни от ревизиращите органи са извършени по ЗКПО и финансовият резултат е преобразуван, както в посока на увеличение, така и в намаление и така е определена данъчната основа, но същата не е намалена със 60% за преотстъпване на данък за земеделски производители за преработена селскостопанска продукция и е определен данък в размер на 15%. Съдът не е възприел подходът на приходните органи на облагане по общия и по специалния ред. В този смисъл съдът за 2010 г. е отменил определения данък на Светломир Георгиев над сумата 1 735,07 лв. до пълния му размер от 5 404,53 лв. и за съответната лихва. За 2011 г. съдът е установил, че приходните органи са открили грешка, допусната през 2010 г. между заприходената продукция от слънчоглед 63442 кг. със себестойност 34 433,94 лв., вместо действително произведената 96942 кг. със същата себестойност. Ревизията е коригирала тази грешка и за неправилно изписаната стойност е взета операция Дт 122/ Кт 303 със сумата от 10 731,50 лв. и е установен финансов резултат за 2011 г. печалба в размер на 7 041,56 лв. При така установеното съдът е приел, че съгласно чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физически лица, регистрирани по ЗДДС и като земеделски производители се определя по реда на чл. 26 ЗДДФЛ и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. Това според съда означава, че посочените лица формират данъчната си основа по реда на ЗКПО, така както го правят и едноличните търговци, макар и да не са регистрирани като такива. Според съда в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е предвидено преотстъпване на данъка за земеделските производители и това е обвързано с положително решение на ЕК за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за нея № 546/2010 г., като това преотстъпване на данъка е 60 %. При преценка на решението на ЕК и на фактите по делото съдът е намалил определения данък с 60%, какъвто е размера на преотстъпения данък съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и е редуцирал определения данък от 4 525,49 лв. на 34,33 лв. при авансово внесени от лицето 2 643,45 лв. и ползвана отстъпка от 138,75 лв., т. е. за разликата ревизионният акт е отменен. За 2012 г. съдът е установил, че ревизията е приела превишение на разходите над приходите в размер на 3 755,60 лв. - приходи - 62 194,60 лв. и разходи - 65 950,20 лв. За неправилен е приет подходът на приходните органи за месечна съпоставка на приходите и разходите на лицето и съдът е счел, че е недопустим. Съдът е приел за основателно облагането за 2012 г. по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, но в същото време съдът е счел, че независимо, че ревизията и за тази година е преминала към облагане по особения ред, действително облагането на ревизираното лице е извършено по ЗДДФЛ като сбор от дължимите данъци, определени върху данъчните основи на различни видове данъци, като определеното от ревизиращите органи по реда на чл. 122 ДОПК отрицателно салдо е прието за друг вид доход, върху който е определено и задължението за данък в размер на 10 %. И тук съдът е установил, че ревизията не е намалила със 60% определения данък с оглед предвиденото преотстъпване по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, на което отговаря ревизираното лице. При това положение данъкът за 2012 г. според съда е в размер на 375,56 лв., като го е редуцирал до този размер, а не определения от ревизията в размер на 8 094,48 лв. и съответните лихви. В тези обжалвани части решението е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ регламентира данъкът върху годишна данъчна основа за доходите от стопанска дейност като еднолични търговци да се преотстъпва до 60% на лица, регистрирани като земеделски производители за годишна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията по преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО. Спорът между страните по делото е относно качеството на лицето, което е преотстъпило част от данъка от дейността му като регистриран като земеделски производител, но няма качеството на едноличен търговец. Налице е решение на ЕК, което е условие по § 26 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ за преотстъпването на данъка - държавна помощ за България. Установено е по делото по категоричен начин и не се спори между страните, че ответникът по касационната жалба има качеството на регистриран земеделски производител на животинска продукция. Спорът по делото се свежда до правноорганизационната форма на предприятието на земеделски производител, като касационният жалбоподател твърди, че това може да бъде едноличен търговец, но не и нерегистриран като такъв физическо лице - земеделски производител. Държавната помощ, каквото представлява преотстъпването на данъка съгласно решение на Европейската комисия № 546/2010 г. - чл. 4, § 7, б. а) до г) от Регламент 1857/2006 не разграничават помощта за физически лица и търговци, като условието е да са регистрирани земеделски производители на първична непреработена земеделска и животинска продукция. По българското законодателство едноличният търговец и след регистрацията си по чл. 56 и сл. от ТЗ остава физическо лице, но в качеството си на търговец разширява своята правосубектност с оглед участието му в търговския оборот. В процесния случай е установено, че ревизираното лице е избрало облагаемия му доход да се определи по реда на чл. 26 ЗДДФЛ, т. е. формира се основата по и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС I отделение по аналогични казуси - вж. решения по адм. дела № 827/2013 г., № 5401/2013 г., № 12625/2014 г. и др. Законосъобразни са и изводите на първоинстанционния съд, че данъчната основа на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ се определя на годишна база, а не помесечно, тъй като и данъкът е годишен. В този смисъл и недостигът на парични средства като превишение на разходите над приходите също следва да се определя на годишна, а не помесечна или подневна основа. Нееднократно ВАС в свои решения е застъпвал това схващане, с което приходните органи не желаят да се съобразяват и това води до отмяна (частична или изцяло) на ревизионните им актове. Смесването на извършване на ревизия по общия и по особения ред също е неправилно, както е установил и решаващия съд, тъй като при допуснати грешки в счетоводната отчетност на ревизираното лице, за което и ревизията е признала, че има заведено счетоводство, не е основание същата да се проведе по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Правилно съдът е констатирал, че независимо от преминаването към особения ред на облагане - ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, облагането е извършено по общия ред. При изрично волеизявление на ревизирания, че данъчната му основа следва да се определи по реда на ЗКПО, тъй като е регистриран земеделски производител и във връзка с това с ревизионния акт са извършени корекции, приходните органи не са редуцирали данъка чрез преотстъпване на 60% за непреработена земеделска продукция. В тази връзка аргументирано съдът е приел, че по общия ред принципа на облагане по ЗДДФЛ е обединяване на данъчните основи и определяне на краен резултат, а именно на дължимия данък, като при наличие на различни данъчни ставки за отделните видове данъци, на общо сборуване подлежи определения данък, а при различни видове доходи, облагаеми с една данъчна ставка, подлежат на сборуване данъчните основи като се определя единна такава и един дължим данък. В този смисъл обосновано съдът е приел, че при облагането по особения ред по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК общите правила на материалния закон за определяне на данъчната основа не могат да се приложат и затова облагането е по аналог, тъй като няма достатъчно данни при ревизираното лице облагането да се извърши по общия ред. Именно тези мотиви правилно са обусловили първоинстанционният съд да редуцира определения от приходните органи данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и то е правилния подход, довел и до законосъобразен резултат с редуциране на данъка при преотстъпването му съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Предвид гореизложеното решението в посочените обжалвани части е правилно постановено и не е допуснато нарушение на материалния закон, както сочи касационният жалбоподател и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на Светломир Георгиев. Първоинстанционният съд не е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта, в която вещото лице е извършило съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и е определило крайно положително салдо за 2009 г. в размер на 40 563,62 лв. Според съда писмените доказателства, въз основа на които вещото лице е работило от една страна са непълни, а от друга са неверни. За предоставените на вещото лице справки съдът е счел, че те са били дадени на експерта от лице, за което липсват данни да е в договорни или трудови правоотношения със земеделския производител, както и че вещото лице не е извършило проверка на цялото счетоводство. Освен това съдът е установил различия по салдата в предоставената на вещото лице оборотна ведомост за 2009 г. и посоченото крайно салдо в справката за движение на с/ка 493 "Разчети със собственика" за 2008 г. - салдо дебит 38 800 лв. (крайно салдо), като в справката като начално салдо е посочено 0 лв. Според съда това обстоятелство е в противоречие с друг представен документ - справка за движението на същата сметка за 2007 г., която завършва с крайно салдо дебит в размер на 15 500 лв., а в началното салдо за 2009 г. вече фигурира начално салдо, съответстващо на началното салдо по оборотната ведомост, на салдата за годината и на крайното салдо. От тези установени от съда факти е направен извод, че липсата на системност и хронологичност на данните в посочените счетоводни справки означава, че данните в тях са изведени произволно и не отразяват действителното състояние на предприятието. Поради тези изложени от съда съображения не са кредитирани представените от жалбоподателя писмени доказателства (счетоводни справки) за данъчни периоди на 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Решението в обжалваните части е правилно постановено. Законосъобразни са изводите на съда относно невъзприемане заключението на съдебно-счетоводната експертиза за определяне на т. нар. начално салдо към 1.01.2010 г., което според вещото лице е в размер на 40 563,62 лв. Установеното от съда противоречие в единствено представената оборотна ведомост за 2009 г., като посоченото в нея кредитно салдо 63 017,61 лв. към 31.12.2008 г. е различно от справката за движението на с/ка 493 за 2008 г. - 38 800 лв. и начално 0 лв. От същата справка правилно съдът е установил, че крайното салдо за 2007 г. е 15 500 лв. Тази липса на системност и хронологичност правилно е обусловило решаващият съд да не възприеме експертизата в тази й част по отношение на определяне началното сало към 1.01.2010 г. В тази връзка само следва да се отбележи, че настоящият съдебен състав изцяло възприема тези изводи на съда въз основа на съпоставката на предоставените на вещото лице документи и проверените от него счетоводни документи, без значение кой ги е представил и с какви пълномощия е лицето, които ги е предоставило на експерта. Затова като е редуцирал само определените данъци по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., а не ги е отменил изцяло, каквито са оплакванията на Светломир Георгиев, съдът е постановил правилно решение след последователна преценка на доказателствата по делото. Доводите на касатора, че установените различия от съда са вследствие на счетоводната програма не се възприемат от настоящия съд поради недоказаност на това твърдение. Освен това изследването на салдата за 2007 г. и 2008 г. с натрупване за определяне на крайно салдо и за 2009 г. не е обосновано, тъй като не е доказано, че това са разполагаеми парични средства, които да послужат като начално салдо към 1.01.2010 г. Представените с касационна жалба доказателства - хронологичен регистър и главна книга за 2007 г. на с/ки 493 и 501 не водят до други изводи, предвид че се касае за частни документи, които не са заверени и нямат материална доказателствена сила и които не могат да се преценяват от касационния съд като такива находящи се в счетоводството на предприятието на земеделския производител. Предвид изложеното и в тази обжалвана част решението на съда не страда от сочените от Светломир Георгиев пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. На дирекция "ОДОП" - гр. Варна не се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, а на Светломир Георгиев следва да се присъди сумата от 655 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,