Решение № 8804 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13896/2011 г.

Решение № 8804 от 19.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13896/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1365/02.08.2011 г., постановено по адм. дело № 2056/2010 г. по описа на Административния съд - Пловдив, в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 091000359/05.07.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 671/01.09.2010 г. на Директора на Дирекция"ОУИ" - Пловдив и в частта, с която Дирекцията е осъдена да заплати на Стоян Янчев Маджаров разноски в размер на 771 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения, необосновано и в нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводът на съда досежно неустановеността на предвидените в чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК предпоставки не съответства на събраните но делото доказателства. Поддържа, че липсата на изисканите договори за правна защита и съдействие и неуточняването на начина на формиране на общия сбор на декларираните от адвоката в ГДД доходи са основание да се приеме, че част от тях са укрити. В тази връзка излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Стоян Янчев Маджаров, с писмен отговор и в съдебно заседание изразява становище за нейната неоснователност. Сочи, че при издаването на ревизионния акт са допуснати съществени процесуални нарушения на административнопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на депозираните от него възражения срещу ревизионния доклад, както и, че от заключението на вещото лице по ССчЕ е установено, че през голяма част от ревизирания период той е декларирал по-висок размер на доходите от реално получените. Касационна жалба е депозирана и от Стоян Янчев Маджаров срещу горепосоченото решение в частта, с която е отхвърлено оспорването на ревизионен акт (РА) № 091000359/05.07.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 671/01.09.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив. Касаторът счита, че решението в обжалваната му част е неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът немотивирано е приел, че при липсата на конкретни възражения срещу РА в тази му част, оспорването срещу него следва да се отхвърли. Сочи, че размерът на осигурителните вноски за довнасяне е изчислен върху определената със същия РА данъчна основа за 2003 г. и 2004 г. и след като в тази му част РА е отменен като незаконосъобразен, то аналогичен извод следва и относно ЗОВ. Навежда подробни аргументи в тази връзка и моли съда да отмени първоинстанционното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени и тази част от оспорения РА. Претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - Пловдив не изразява становище по основателността на жалбата на ревизираното лице. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" и неоснователност на жалбата на Стоян Маджаров. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Пловдив е Ревизионен акт № 091000359 от 05.07.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Кърджали, потвърден с Решение № 671 от 01.09.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, с който на Стоян Янчев Маджаров са определени дължими към бюджета суми както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за: отчетната 2004 г. в размер на 997.62 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 678.40 лв.; за отчетната 2005 г. в размер на 812.99 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 452.16 лв. и за отчетната 2006 г. в размер на 675.67 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 285.25 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2007 г. в размер на 2 041.47 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 576.86 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2008 г. в размер на 1 572.48 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 52.93 лв.; лихви за закъснение по ГДД за 2008 г. в размер на 271.75 лв.; лихви за закъснение по ГДД за 2005 г. в размер на 0.16 лв.; годишна изравнителна вноска за ДОО - самоосигуряващо се лице за 2003 г. в размер на 594.72 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 849.04 лв.; годишна изравнителна вноска за ДЗПО - УФ - самоосигуряващо се лице за 2003 г. в размер на 44.05 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 60.07 лв.; годишна изравнителна вноска за ЗО - самоосигуряващо се лице за 2003 г. в размер на 132.16 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 106.37 лв.; годишна изравнителна вноска за ДОО - самоосигуряващо се лице за 2004 г. в размер на 2 925.00 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 3 516.52 лв.; годишна изравнителна вноска за ДЗПО - УФ - самоосигуряващо се лице за 2004 г. в размер на 337.50 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 405.75 лв.; годишна изравнителна вноска за ЗО - самоосигуряващо се лице за 2004 г. в размер на 675.00 лв. и съответните лихви за просрочие в размер на 459.01 лв. За да отмени издадения при повторна ревизия ревизионен акт в частта, с която по реда на чл. 122 от ДОПК са определени като дължими към бюджета данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ съответно за отчетната 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г., ведно със следващите се лихви за забава, първоинстанционният съд е приел, че липсата на представени от адвоката договори за правна защита и съдействие не обосновават извод за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укриване на доходи от ревизираното лице и определяне на данъчната основа за облагане със съответния данък по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Установено е, че през отчетния период ревизираното лице, упражняващо свободна професия като адвокат, е получило от Адвокатска Колегия - Кърджали конкретен брой договори за правна защита и съдействие /ДПЗС/ с индивидуализирани серийни номера, като след осъществената в хода на ревизията съпоставка между получените ДПЗС и представените от Стоян Маджаров, е констатирано, че за отчетната 2004 г. липсват ДПЗС № 09576, № 09590 и № 9592; за отчетната 2005 г. липсват ДПЗС № 012520, № 012528 и № 08732; за отчетната 2006 г. - ДПЗС № 08742, № 08743, № 08746, № 08752, № 08771, № 08775, № 08776, № 08777 и № 08786; за отчетната 2007 г. - ДПЗС № 03081, № 03085, № 03089, № 05882, № 05884, № 05889, № 05890Д, 05901Д 05902Д, 05903, № 08014 и № 08020 и за отчетната 2008 г. - ДПЗС № 10621, № 10625, № 10626, № 10628Д, 10631Д, 10637, № 10647, 10648Д, 10650 и № 10651. Констатирано е още, че за периода 11.11.2003 г. - 30.09.2006 г. лицето е имало сключен договор за абонаментно юридическо обслужване с "Руно Комерс" 96 ООД, което му е заплащало ежемесечно посочените суми, формиращи общо възнаграждение в размер от 10400 лв. по представените ДПЗС № 0000008788/02.10.2006 г. и ДПЗС № 0000008789 от 02.10.2006 г. От дружеството е представен и ДПЗС № 05245/24.02.2004 г. за сумата от 150 лв. За периода 2007 - 2008 г. на лицето са изплатени адвокатски хонорари и от "Камъни и пясък" ООД в размер от 6000 лв. за периода за м. юли - декември 2007 г. - по 1000 лв. за всеки месец и за 2008 г. в размер на 12 000 лв. - по 1000 лв. за всеки месец, като за 2007 г. с дружеството е сключен един договор за правна защита и съдействие № 05892/11.07.2007 г. на стойност 600 лв. След като е описал извършените при ревизията процесуални действия и събраните от органите по приходите доказателства, съдът в заключение е приел, че от установената липса на посочените ДПЗС не може да се изведе категоричен извод, а само предположение за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Посочил е, че не може да се презумира сключването на конкретни договори по липсващите ДПЗС, нито, че реално са получени доходи по тях. В тази връзка съдът се е аргументирал и с кредитираното заключение на вещото лице по проведената ССчЕ. В частта досежно определените задължения за ДОО, ДЗФО и ЗО за 2003 и 2004 г. съдът е приел, че при липсата на конкретни възражения в жалбата и на представени в хода на делото доказателства, оспореният ревизионен акт е законосъобразен. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив: Решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели и до неговата необоснованост. С разпоредбата на чл. 122 от ДОПК изчерпателно и алтернативно са регламентирани основанията, които в качеството им на абсолютни положителни процесуални предпоставки обуславят приложимостта на особения ред за облагане по аналог. Преценката за наличието на някое от тези основания следва да се извърши съобразно събраните доказателства и възприетата въз основа на тях конкретно установената фактическа обстановка, на базата на която да се оцени влиянието на това основание както върху относимите към отчетността обстоятелства, така и върху възможността за точното установяване на данъчната основа. В конкретния случай, за да преминат към извършване на ревизията по особения ред, органите по приходите са приели, че за периода 2004 - 2008 г. е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на укрити доходи. Фактическият извод за установеност на тази хипотеза е предпоставен от ангажирането на доказателства за реално получени, но недекларирани доходи от източниците по чл. 10 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 12 ЗДДФЛ, които формират данъчната основа съгласно разпоредбите на съответния материален закон. В тази връзка констатациите в РА са обосновани не само с липсата на изисканите договори за правна защита и съдействие, но и със събраните доказателства за изплатени от търговските дружества адвокатски възнаграждения на ревизираното лице и депозираните от него писмени обяснения от 17.03.2010 г., в които той заявява, че за някой приходи не е издавал договори за правна защита и съдействие. По своята характеристика, писмените обяснения на лицето в тази им част представляват частен свидетелстващ документ, който се ползва с доказателствена сила и може да се противопостави на издателя му, тъй като удостоверява неизгодни за него факти. Първоинстанционният съд обаче не е обсъдил писмените обяснения нито поотделно, нито в съвкупност с останалите доказателства по делото, като в тази връзка не са коментирани и осъществените от адвоката вписвания в представените от "Руно Комерс 96" ООД два ДПЗС № 0000008788 и 0000008789 от 2006 г. за сумата от общо 10 400 лв. В тях ревизираното лице изрично е посочило, че договорите от 2006 г. се издават за суми, получени "през периода 11.11.2003 - 30.09.2006 г." при действието на разпоредбата на чл. 11, ал. 4, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Необсъдена е и констатацията на органите по приходите, че към подадените от ревизираното лице декларации за съответните години не са приложени служебни бележки за получен доход от търговските дружества, респективно - не е изведен и следващият се от това фактически извод досежно декларирането или недекларирането на тези доходи от ревизираното лице при съобразяване на приложимостта на разпоредба на чл. 36 от ЗОДФЛ (отм.) по отношение на платеца на дохода през периода 2003 - 2006 г. По отношение на липсващите договори за правна защита и съдействие, подробно индивидуализирани и коментирани в РА, решаващият състав се е ограничил до позоваване на разпоредбата на чл. 36 от Закона за адвокатурата, съобразно който размерът на възнаграждението се определя в договор между адвоката и клиента, но не е изложил никакви мотиви относно характера, реквизитите и доказателствената сила на ДПЗС за данъчни цели, нито е извел относим към изследваното основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК фактически извод на базата на безспорното установените между страните факти на издаване на такива договори и последващата им липса. Едва след обсъждането на всички горепосочени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност същите могат да се съпоставят със заключението на вещото лице и да се осъществи мотивирана преценка доколко следва да се възприема същото, след като при изготвянето му са използвани условни параметри, основани на твърденията на ревизираното лице. Като не е обсъдил всички доказателства и релевантните за спора доводи на страните, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, довело и до необоснованост на постановеното решение. При липсата на формулирани фактически изводи във връзка с относими за спора факти и обстоятелства касационната инстанция е лишена от възможността да провери правилността на правните изводи на първоинстанционния съд, поради което решението в тази му част следва да се отмени. Съобразно установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационната инстанция, на основание чл. 222, ал. 2 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд при спазване на задължителните указания, дадени в мотивите на настоящия съдебен акт. По касационната жалба на Стоян Маджаров: В тази му част решението е постановено при липса на мотиви. Съдът не е изложил никакви фактически констатации, нито правни доводи, а изводът му за неоснователност на оспорването е обоснован с липсата на конкретни възражения в жалбата и непредставянето на нови доказателства в хода на съдебното производство. Съобразно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът дължи преценка за законосъобразността и обосноваността на обжалвания ревизионен акт въз основа на всички посочени основания. Като е нарушил тази разпоредба, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение при постановяване на решението, което обуславя неговата отмяна и връщане на делото за нова разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да се установят относимите за определянето на задълженията за ДОО, ДЗПО - УФ и ЗО факти и параметри и въз основа на тях да се формират конкретни правни изводи при спазване на разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по разноските за водене на делото пред касационната инстанция следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, съдът