Решение № 8593 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11925/2017 г.

Решение № 8593 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11925/2017 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Т. Б. К." ЕООД, ЕИК: *********, подадена чрез адвокат Н. Апрахамова, против Решение № 1465/11.08.2017 г., постановено по административно дело № 29/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 261302004/02.08.2013 г., издаден от К. Л. Л. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., упълномощен със заповед за определяне на компетентен орган № К 1302004/10.06.2013 г., и ревизионен акт № 1327897/10.09.2013 г. за поправка на ревизионен акт, потвърден с решение № 1137/29.10.2013 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. П., в частта, в която е начислен ДДС в размер на 125267,12 лв., с лихви 29447,41 лв. и е установен допълнително корпоративен данък за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., съответно в размер на 6961,71 лв., 5813,61 лв. и 5020,21 лв., с прилежащи лихви общо 2617,44 лв. и лихви върху авансови вноски за корпоративния данък за 2010 г. - 2012 г. общо 279,13 лв., и е изменен в частта, с която допълнително е установен корпоративен данък за 2009 г. на 3 429.19 лв., ведно със съответните прилежащи лихви на 1179.73 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на съдебното решение, поради което се иска неговата отмяна, след което да бъде постановено решение по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт. Оспорват се правните изводи на съда и извършения от него анализ на събраните по делото доказателства, като се твърди, че не са събрани годни доказателства, установяващи укрити приходи от дружеството. Ответникът - Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП редовно призован, не се представлява в съдебно заседание. Депозирал е чрез гл. юрк. Г. К. - Димитрова писмено становище, в което заявява, че оспорва касационната жалба, обосновава доводи по съществото на спора и претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение преценява касационната жалба като процесуално допустима, защото е подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт, с който на "Т. Б. К." ЕООД са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС и по ЗКПО, установени при ревизия, проведена по особения ред, след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Установено е по време на ревизията, че през процесния период дружеството е декларирало дейност по строителство на жилищни и нежилищни сгради, дейност на ресторанти и заведения за бързо обслужване, хотелиерство, осъществявани в следните обекти: ресторант "Понтос", находящ се в гр. С., ул. "И. М." .№... и хотел, находящ се в гр. С., ул. "И. М." .№.... На 24.01.2013 г. е извършено посещение на търговски обект - ресторант Понтос. П. е, че продажбите в обекта се отчитат с фискален принтер модел ZEKA и фискална памет № 50040652. Фискалното устройство е свързано с работна станция, съдържаща инсталиран приложен софтуер за отчитане на продажбите Мистрал вер. 2.509.171. На основание чл. 40, ал. 3 от ДОПК, базата данни от програмния продукт, отчитащ продажбите във файл с наименование RESTORANT. FDB с подробно описани контролни числа MD5 и SHA256, са записани на финализиран оптичен носител. На управителя на ревизираното дружество е предоставен диск с идентична информация, като тази, представена на ревизиращия екип, ведно с приложение с контролни числа MP5 и SHA256. Действията са документирани с Протокол обр. Кд-73 № 1301185/24.01.2013 г. С Протокол № 1305941/23.04.2013 г. и по-конкретно в приложение № 1 към него, е извършен анализ на обезпечена информация по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК, документирана по гореописания начин. Извлечена е и обобщена информация за извършените продажби от ресторанта по месеци за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2012 г., като е установена сумата на извършените продажби, за което е била изготвена информация в табличен вид. Въз основа на събраната информация, съдържаща се в базата данни на програмния продукт, отчитащ продажбите, е направен извод, че продуктът представя реално извършените продажби в ресторанта. Направена е съпоставка между установените продажби по база данни от продукта за управление на продажбите в обекта, с тези, декларирани от дружеството. Според приходните органи, съпоставката на данните от електронния носител потвърждава и доказва хипотезата за укрити приходи, като наличната информация позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне размера на укритите приходи по дни и отчетни периоди. Данните по дни се съдържат на електронен носител, приложен към РД. За целите на данъчното облагане е извършено обобщаване на стойностите по месеци, изготвена е таблица. След анализ на събраните доказателства, както и на заключенията по СТЕ и ССчЕ, съдът е приел за доказано наличието на данни за укрити приходи от страна на ревизираното лице, поради което е формулирал извод за законосъобразно определена данъчна облагаема основа на ревизираното лице, съобразно приложимите за случая критерии по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Възраженията на лицето относно програма "Мистрал" са преценени като неоснователни, поради съдържанието на изготвените при проверката протоколи, записването на контролни числа и индивидуалните данни на всеки от файловете, сочещи последно извършени корекции на посочената дата, които си съвпадат, липсата на доказателства, оборващи тези данни. Поради това съдът е счел за установено неизвършването на други корекции на записаната информация от страна на приходната администрация. В заключението по ССчЕ е констатирано, че счетоводството е заведено стойностно. В решението е посочено, че в предоставената от НАП база данни, не е открита манипулация, съществува пълна идентичност с базата данни, съхранявана в компютъра по време на нейното сваляне от органите на НАП. Решението на Административен съд П. е валидно, допустимо, но неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Основният спорен въпрос по делото е дали е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличието на укрити приходи, послужило за последващото облагане на "Т. Б. К." ЕООД с ДДС и корпоративен данък. Фактите по делото установяват посещението от приходни органи на ресторант, стопанисван от дружеството, при което е била свалена информация от компютърната конфигурация, намираща се в проверените помещения. За свалянето на информацията е използвана преносима флаш памет, което изрично е записано в протокола, приложен на л. 328 от делото. Представителят на "Топ билд Комерс" ЕООД е оспорил коректността на информацията, записана върху оптичните дискове и нейното анализиране, твърдейки, че тя е снета от преносимата и несъхранявана за последваща проверка флаш памет, използвана многократно и при проверки в други търговски обекти. Независимо от обстоятелството, че с Протокол обр. Кд - 73 № 1301185/24.01.2013 г. на "Топ билд Комерс" ЕООД са предоставени диск с информация и приложение с контролни числа MP5 и SHA256, липсата на първоначалният носител на свалена информация, какъвто е флаш паметта, създава неяснота за относимата към правния спор информация и възможността за нейното безспорно проверяване и разчитане от вещите лица по делото. В съдебното производство и за изясняване на спорните въпроси съдът е изслушал заключения по две СТЕ, допълнително заключение по СТЕ, две тричленни СТЕ, заключения по ССчЕ. Цитираните заключения са обсъдени в съвкупност с данните, съдържащи се в писмо вх. № 26 - П - 123#1/02.08.2013 г. от "Мистрал софтуер" ООД. Вещото лице Л. Д. не е могъл да провери как точно е станало свалянето на информация, дали чрез записващо устройство на търговеца или чрез външно устройство - на НАП. Коментирал е при разпита си в съдебното заседание на 25.03.2015 г. (л. 1680) данните, съдържащи се в протокола от 24.01.2013 г. на НАП, според които е използвана инсталирана програма на устройство с преносима (флаш) памет, извършено е копиране на файловете от компютъра на устройството с преносимата памет, след което същите са били записани на три броя финализирани оптични носители. Преносимата памет обаче не е била предоставена за изследване на експерта във връзка с изясняване на спорните въпроси, въпреки че е логично тя да се съхранява от приходните органи. Вещото лице С. М. е констатирало записването на оптичния носител с Pioner DVD - RV - 219RS, но не е могло да конкретизара чие е било цитираното устройство - дали на дружеството или на приходната администрация. Експертът е уточнил, че ако на компютъра в проверявания обект няма записвачка, тогава информацията може да е свалена с флашка, след което да е записана на оптичен носител, (л. 1730). Вещите лица инж. Д. Д., инж. М. К. и инж. ик. П. Т. са се запознали с базата данни на НАП, с ползвания от дружеството програмен продукт, посетили са търговския обект, разговаряли са с представител на фирмата, инсталирала продукта "Мистрал" и абонаментната му подръжка. Няма данни и доказателства на експертите да е била предоставена за изследване преносимата флаш памет, на която първоначално е била свалена информацията за дейността на "Т. Б. К." ЕООД. Вещите лица са изследвали данните от протокол № 1301185/24.01.2013 г. и тези от протокол № 1305941/23.04.2013 г. за цитираните в тях различни версии на програмент продукт "Мистрал". Констатирали са, че на анализ са подложени само част от базата данни, като при новите версии може да настъпи промяна в структурата на базата данни, наложено от промените в алгоритъма на работа на програмния продукт. Анализът на доказателствата, приложени по делото не давал яснота за алгоритъма въз основа на които се създава и използва информационната база данни на ПП "Мистрал". Тримата експерти са констатирали, че в таблица SMETKI от свалената база данни в полето ID номерацията не върви последователно, но в полето NOMER на същата таблица номерацията е последователна във възходящ ред. Пояснено е в заключението (л. 2257), че при анулиране на сметки в полето NOMER се получават липсващи номера. Цитираните експертни констатации подкрепят основния довод на жалбоподателя, че няма изтрити записи в свалената база данни, което е видно от последователната номерация в полето NOMER. В допълнение следва да се има предвид, че вещите лица са констатирали свалянето на всички таблици от приходните органи при посещение в търговския обект, но въпреки това са били анализирали само три от таблиците: SMETKI, SMETKISDR, ARTIKULNAMES. В писменото си становище процесуалният представител на Д "ОДОП" - П. се е позовал на приложените по делото разпечатки на хартиен носител от файлове на оптичния носител. В становището се описват функциите и действието на трите основни сметки, които били анализирани. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че се касае за технически въпрос, изискващ специални познания, каквито съдът в случая не притежава. Именно поради това и първоинстанционният съд е поставил съответните задачи на вещите лица по СТЕ. Тримата експерти са записали в заключението си от 2.09.2016 г., л. 2259, че анализът е правен без да се ползва алгоритъма на програмен продукт "Мистрал", след отваряне на базата данни е установено, че тя е изградена от 195 таблици, описани в Приложение № 1. Налице е частичен анализ на свалената база данни, тъй като обект са били само 3 от 195 таблици. При анализиране на данните от продукта "Мистрал" чрез различна програма се излиза от алгоритъма, вложен при функциониране на продукта. В с. з., проведено на 20.09.2016 г. вещото лице Димитров от тричленната експертиза е отговорил на въпрос на съда, че от самите таблици нищо не може да се разбере, но те участват в алгоритъм, програмен ход. Вещите лица са направили допълнително заключение, представено по делото на 25.04.2017 г. (л. 2313 - л. 2319). В т. 3.2 от заключението е отбелязано, че при анализа само на 3 таблици от базата данни няма как да се отчетат записите с полета отрицателен знак, тъй като знаците се управляват от алгоритъма на продукта. При разпита в съдебно заседание на 17.05.2017 г. в. л. Димитров е обяснило, че приходните органи са анализирали данните от таблиците, касаещи само складовите наличности, макар, че алгоритъмът е всеобхватен. Според експерта не са били използвани всички възможности на програмата, възможни са и грешки, особено при започване работа на нов сервитьор, който не е бил обучаван от дистрибутора на програмата. Становището на вещите лица е, че в случая се е получила една каша с различен вид операции. В разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е предвидено, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително на данните от техническите експертизи, не установяват по безспорен начин, че дружеството е укрило приходи/доходи, реализирайки неотчетени продажби през ревизираните периоди, (така е прието и в решение № 8318/28.06.2017 г. на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 7094/16 г.). Поради това липсват предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и като последица от това - за допълнителното установяване на процесните задължения на "Топ билд Комерс" по ЗДДС и ЗКПО, ведно със съответните им лихви. Освен това вещото лице И. С. е обяснило в съдебно заседание, че използваният от приходните органи подход при определяне процента на надценка да се съпоставят всички приходи и всички разходи е погрешен, тъй като трябва да се погледне във всяка сметка. В случая се касае за три сметки, от които едната е за ресторант, другата е за хотел и третата - за строителство. С това обстоятелство експертът е мотивирал констатацията си за разликата в надценката, което рефлектира върху съответното облагане. Заключението на вещото лице Стоянова е прието без оспорване. Първоинстанционното решение трябва да бъде отменено изцяло, включително в частта за разноските, след което да се постанови друго решение, отменящо РА. Разноски: С отлед на резултата по делото в полза на дружеството трябва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 5505 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение