Решение № 1040 от 20.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7657/2010 г.

Решение № 1040 от 20.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7657/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Милена 97" ЕООД гр. Сливен, представлявано от Д. С. Б., чрез адв. Стоян Евтимов против Решение № 269/12.03.2010 г. по адм. д. № 543/2008 г. на Административен съд, гр. Бургас, IV-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2000319/19.12.2007 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, в частта в която са установени и определени задължения по ЗДДС и ЗКПО /главница и лихва/, поправен с Ревизионен акт № 800224/28.01.2008 г., издаден на осн. чл. 133, ал. 3 от ДОПК от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-83/10.03.2008 г. на Директор на дирекция ОУИ - гр. Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Бургаския административен съд е бил Ревизионен акт № 2000319/19.12.2007 г. на инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, в частта в която са установени и определени задължения по ЗДДС и ЗКПО /главница и лихва/, поправен с Ревизионен акт № 800224/28.01.2008 г., издаден на осн. чл. 133, ал. 3 от ДОПК от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-83/10.03.2008 г. на Директор на дирекция ОУИ - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

С процесния Ревизионен акт да дружеството са установени данъчни задължения по видове и периоди, както следва: корпоративен данък от 24.01.2006 г. до 31.12.2006 г.; ДДС от 01.02.2006 г. - 31.05.2007 г.; вноски за ДОО от 01.01.2006 г. - 31.05.2007 г.; вноски за НЗОК от 01.01.2006 г. - 31.05.2007 г.; вноски за ДЗПО - УФ от 01.01.2006 г. - 31.05.2007 г. и вноски за ГРВС от 01.01.2006 г. - 31.05.2007 г. Определени са задължения за довнасяне в размер на 23360,88 лв. корпоративен данък и дължима лихва в размер на 2421,36 лв. и 125259,32 лв. ДДС с лихва в размер на 17626,14 лв.

I. Относно задължения за ДДС:

За да определят задълженията по ЗДДС данъчните органи са приели, че на основание чл. 63 във вр. с чл. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 70 от ЗДДС следва да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди от 01.02.2006 г. до 31.05.2007 г. по фактури, издадени от "Агрошарк" ЕООД; "Искра АТ" ООД; ЕТ "Импорт - Иван Великов"; "Еврошарк" ЕООД и "Химкорект" ЕООД с предмет технологична дървесина, дървен материал, дървена заготовка, транспортни услуги, оран, сеитба и жътва.

В мотивите на съдебното решение е изложена подробно фактическата обстановка по спора, както и съответни правни изводи, които се споделят напълно от настоящата касационна инстанция. В ЗДДС се съдържат специалните материалноправни разпоредби, които уреждат правните отношения по повод облагането с данъка върху добавената стойност. Данъчният кредит и правото на приспадане са елементи от механизма на ДДС и са резултат от прехвърлянето на задължения на данъчната администрация по администрирането на данъка върху регистрираните лица. Нормалното развитие и приключване на данъчното правоотношение изисква всяко регистрирано лице, включено в механизма на данъка да изпълнява задълженията си по начисляване и внасяне на ДДС и респективно ползване на право на данъчен кредит и на приспадане на данъчен кредит. Правилно и законосъобразно Бургаския административен съд е приел, че в обжалвания РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит, поради констатирано обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от ЗДДС от страна на преките доставчици на "Милена 97" ЕООД гр. Сливен.

Възраженията в касационната жалба по отношение на доставчиците се свеждат до обстоятелството, че решаващият състав на Бургаския административен съд е приложил неправилно материалния закон ЗДДС и са допуснати процесуални нарушения във връзка с кредитиране на доказателствата.

Възраженията в касационната жалба са неоснователни.

Правилно съдът е приел, като е обсъдил всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Решаващият състав на Бургаския административен съд е изложил подробни мотиви защо намира доводите и възраженията в жалбата за несъстоятелни и недоказани. В хода на съдебното обжалване на РА са ангажирани доказателства, които съдът е обсъдил подробно и е обосновал своите изводи. Правилно Бургаския административен съд е приел, че за данъчен кредит и за възможността същият да бъде приспаднат може да се говори единствено при наличието на облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Едва тогава следва да се извърши проверка за наличието или липсата на всички останали изисквания, въведени от страна на законодателя и обуславящи пораждането на това право. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е необходимо кумулативното проявление на предпоставките по чл. 64 ЗДДС, съгласно която данъкът по облагаемата доставка трябва да е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. Начисляването на ДДС от доставчика е уредено в разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), а именно: данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който да посочи данъка, отрази този документ в регистрите по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Това означава, че за да възникне за жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно само издаването на данъчната фактура и отразяването в нея на ДДС и регистрирането й в дневника за продажбите и справката-декларация, подавана от лицето - доставчик. ДДС трябва да бъде начислен от регистрираното лице - доставчик по сделката в неговото счетоводство и като задължение към бюджета. ДДС се отразява по сметка 453 - разчети за ДДС и чрез тази сметка регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет, като платци на ДДС. Към сметка 453 се откриват сметки 4531 - начислен данък за покупките, сметка 4532 - начислен данък при продажбите, сметка 4538 - данък за възстановяване и сметка 4539 - данък за внасяне. Начисляването на данъка е гаранция за изпълнението на данъчните задължения по ДДС на доставчика, която има за последица възникването на корелативното право на данъчен кредит от същия бюджет в полза на получателя. Това е така, защото съществува пряка обвързаност между действията на доставчика по начисляването на данъка, каквото задължение му е определено със закона и субективното материално право на получателя по доставката да го приспадне под формата на данъчен кредит.

Така изброените по-горе подробно условия, които обуславят възникването на право на данъчен кредит за жалбоподателя, следва да са налице в тяхната кумулативна даденост. В мотивите на обжалвания РА е прието, че липсват доказателства, представени от преките доставчици на жалбоподателя, от които да се установи, че ДДС е начислен по реда, определен в закона. За да се докаже това обстоятелство е следвало да бъде извършена проверка от данъчните органи чрез посещение на данъчния адрес на доставчиците или чрез изпращане на искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект. Така направените искания до доставчиците за представяне на документи са им били редовно връчени на основание на чл. 50, ал. 4 ДПК (отм.). В приетата по делото данъчна преписка не са представени доказателства, удостоверяващи изпълнението на това задължение на доставчиците и представяне от тяхна страна на исканите документи и писмени обяснения, а именно: доказателства за произхода на стоката или услугата, договори и фактури с предходни доставчици, извлечение от сметка 4532, справки за технологичната, материална и кадрова обезпеченост на дружествата, начин на разплащане между страните и др. Ето защо, предвид на обстоятелството, че доставчиците не са представили в дадения срок всички изискани документи и писмени обяснения данъчният орган е бил в невъзможност да провери дали действително те са начислили данък в счетоводството си по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.).

Обжалваното решение е правилно и законосъобразно, тъй като по делото не са представени доказателства, които да доказват, че доставчиците на жалбоподателя са водили редовно счетоводство. При разглеждане на делото, в производството пред Бургаския административен съд жалбоподателят, отново не е представил нови доказателства, които да опровергаят констатациите на данъчните органи. Съдът е изложил подробни мотиви кои от обстоятелствата на чл. 122 от ДОПК са били налице, как е била определена данъчната основа в съответствие с критериите, визирани в чл. 122 от ДОПК и по какъв начин се е достигнало до конкретния размер на данъчните задължения. До тези изводи съдът е достигнал след правилна преценка на всички събрани доказателства по делото. По този начин съдът правилно е изтълкувал и приложил разпоредбите на материалния закон и е отхвърлил като неоснователна подадената пред него жалба. Доказателствата, събрани по предвидения от закона ред - протоколи за насрещни проверки и проверки на адрес, представляват официални документи по смисъла на чл. 80, ал. 1 от ДПК (отм.) и чл. 143, ал. 1 от ГПК. Съдът е длъжен да установи наличието на всички предпоставки за признаване на данъчен кредит. Данъчно задълженото лице, което иска да се ползва от правото на кредит носи и тежестта да докаже, че по отношение на него и на предходните му доставчици са налице изискванията на чл. 64 от ЗДДС. В случая това не е установено от касатора.

Правилно е отказано признаване на право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС при извод за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и

3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка- декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка.

Разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) постановява, че данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на закона не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или себестойността на стоката по смисъла на ЗСч на произведената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при внос. В ал. 6 от същата разпоредба са предвидени случаите, когато тя не се прилага, като един от тях е когато продажбата на стоката е по пазарна цена, определена по методите, посочени в чл. 20, т. 5, б."а" и "б" от ЗДДС (отм.). В тежест е на ревизираното лице да обоснове определянето на пазарната цена по цитираните методи, с оглед неприлагането на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.). Такова доказване не е проведено.

Регистрираното лице има право да приспадне като данъчен кредит данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави.

II. Относно задължения за корпоративен данък за 2006 г.:

Ревизията в тази част е извършена при хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, предвид установени неотчетени приходи от жалбоподателя приходи от дейността в размер на 161535,58 лв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. 3 и 4, като е проследено движение по сч. с/ка 493 "собствен капитал" за 2006 г., извършен е анализ на оборотите на сч. с/ки по годишна оборотна ведомост, главна книга и аналитичен счетоводен регистър на "Милена - 97" ЕООД; крайно салдо на с/ки 501 "Каса в лева", 401 "Доставчици" и 411 "Клиенти" кредитния оборот на сч. с/ка 493 "Собствен капитал" и е проверено аналитично извлечение на сч. с/ки 501, 401 и 411. Установено е изразходвани средства за дейността на дружеството в размер на 161535,58 лв. /от които 6063,07 с доказан произход - въз основа на договор за заем/, разлика между крайното салдо на с/ка 501 по главна книга и оборотна ведомост, и неотчетени по дебита на с/ка 501 през 2006 г. на всички постъпили суми. В резултат на тази дейност е приет финансов резултат за данъчно преобразуване в размер на 175580,51 лв. /при деклариран такъв с ГДД в размер на 20108 лв./, въз основа на който е определен и дължимият корпоративен данък в размер на 26377,08 лв. /при внесен в размер на 3016,20 лв./ и лихва в размер на 2621,33 лв. /при внесена в размер на 221,91 лв./

Оспорването на така определения данък с жалбата е формално. Не са наведени аргументи в подкрепа на тезата за неправилно приложение на материалния закон, нито са ангажирани доказателства, които да оборват констатациите на ревизиращия орган.

Липсата на оборващо доказване и презумпцията възведена с нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, дават основание да се направи извод, че задълженията за корпоративен данък са правилно определени въз основа на направените констатации.

Предвид изложеното, решението е правилно и следва да бъде оставена в сила чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

Воден от горното Върховният административен съд, Първо "А" отделение,