Решение № 5430 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1532/2015 г.

Решение № 5430 от 9.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1532/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 2744 от 13.12.2014 г. по адм. дело № 1452/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 261305354 от 6.02.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 424 от 29.04.2014 г. на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, както и дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е осъдена да заплати на Георги Въков Иванов с ЕТ "Иванов - Георги Въков" разноски в размер на 3 530 лева.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва като неправилен извода на съда за незаконосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС, доколкото счита, че по категоричен начин е установено неосчетоводяване от страна на ЕТ на фактури, издадени от "Евро 07" АД и съответно, реализирането на приходи от продажба на стоките към съответните данъчни периоди, които се явяват укрити приходи. Излагат се доводи за неправилност на решението относно приетия за незаконосъобразен РА за задълженията по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО поради липса на мотиви. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - ЕТ "Иванов - Георги Въков", представлявана от адв. Филипова изразява подробно становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частична основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт /РА/ № 261305354 от 6.02.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и орган по приходите - ръководител екип при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 424 от 29.04.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. и обхваща задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО.

По ЗДДС е установено, че в счетоводството на ЕТ за определени данъчни периоди на 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. не са намерили отражение фактури, издадени от доставчика "Евро 07" АД с предмет - авточасти и масла за автомобили. Сумите на неотразените фактури по години са - 2009 г. 41 445,72 лева; 2010 г. - 27 908,12 лева; 2011 г. - 21804,61 лева и 2012 г. - 2069,45 лева. Извършена е насрещна проверка на доставчика, който потвърждава издаването на процесните фактури с получател ЕТ "Иванов - Георги Въков", като представя копия на фактурите заедно с хронологичен регистър, касаещ счетоводните записвания по фактурите и справки за извършените банкови плащания.

Ревизиращите органи са приели, че закупените стоки по неотразените фактури, издадени от посочения доставчик, са реализирани от ЕТ на вътрешния пазар, без това да е документирано по надлежния ред и получените от тях приходи се явяват укрити. Въз основа на тази констатация приходните органи са определили облагаем оборот на лицето по данъчни периоди като сумата, включваща отчетените от лицето месечни приходи по ЕКАФП, отразени от лицето като приходи от продажби на стоки, свързани с търговията на авточасти и стойността на неотчетените покупки на стоки /авточасти и масла/ по фактури от "Евро 07" АД, увеличена със съответния процент надценка, с който работи РЛ за процесните периоди. Прието е, че данъчното събитие за продажбите на неосчетоводените стоки е настъпило към 31.12. на 2009 г., 2010 г. и 2011 г., доколкото към тези дати стоките по фактурите не се установяват като налични, няма установени липси или излишъци на стоки, респ. брак на такива стоки. Оборотът е определен по месеци. В резултат на това е прието, че към 31.12.2009 г. РЛ е достигнало задължителния облагаем оборот за регистрация по ЗДДС в размер на 54 845,96 лева и съответно до 14.01.2010 г. е трябвало да се регистрира по ЗДДС. Извършените от ЕТ доставки на стоки са облагаеми и на основание чл. 102, ал. 3, ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК с РА е начислен ДДС в размер на 22 371,25 лева за съответните периоди, подробно описани в констативната част.

Относно задълженията по ЗДДФЛ по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ въз основа на приетото, че ЕТ като получател не е осчетоводил фактури, издадени от "Евро 07" АД за 2009 г. - 2012 г. и анализ на декларираните данни с ГДД за посочените периоди е констатирано наличието на неотчетени приходи от продажби на стоки, съответно в размер на 52 006,08 лева /2009 г./, 48 653,42 лева /2010 г./, 23 707,05 лева /2011 г./ и 2 535,70 лева /2012 г./. След като стоките, предмет на фактурите не са намерили отражение в счетоводството на РЛ за посочените периоди количествено и стойностно, то тяхната отчетна стойност не е отчетена в ОПР като разходи през отчетните периоди, както и приходите от тяхната продажба. В резултат на тази констатация е формиран извод, че сумите, получени като разлика между неотчетените приходи и разходи за съответния период по покупките от "Евро 07" АД участват при формиране на основата за облагане с преки данъци по реда на чл. 122 от ДОПК. На основание чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК органите по приходи са определили общия размер на недекларирания доход на търговеца по години и е определена ДО по години - 2009 г. - 3 990,89 лева; за 2010 г. - 3 168,25 лева; за 2011 г. - 3556,45 лева и за 2012 г. - 2007,95 лева. За 2011 г. ДО по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, определена по чл. 122 от ДОПК, е загуба в размер на 3556,45 лева и не е формирана годишна ДО за облагане. За 2012 г. ДО по чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ се формира загуба в размер на 2007,95 лева и няма определено задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Относно частта по ЗДДФЛ данъчните органи са изследвали доходите и разходите на ФЛ през периодите 2007 г. - 2012 г., като са приели наличие на доходи с неустановен произход /превишение на разходите над получените приходи/ и са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ. Данъчните органи не са признали голяма част от договори за заем и за дарение с различни ФЛ и с родителите на ревизирания субект, като са изложили съображения, че договорите са антидатирани, създадени единствено за целите на ревизията, няма уговорена лихва или обезпечение и не могат да служат като доказателства за предаване на процесните суми/ подробно описани в РД/. За 2007 г. няма установен недостиг на парични средства; за 2008 г. е констатирано несъответствие между сумата на разходите и доходите в размер на 1568,71 лева, което е прието за несъществено и в рамките на разходите за издръжка на живот. Относно 2009 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 71 349,27 лева /доходи с неустановен произход/, като годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е за сумата от 66 146,90 лева /след приспадане на ЗОВ в размер на 5202,37 лева/ и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 6614,69 лева ведно с лихви за забава. Относно 2010 г. е установен недостиг в размер на 76424,24 лева /доходи с неустановен произход/, като ГДО по чл. 17 от ЗДДФЛ е за сумата от 71873,84 лева /след приспадане на ЗОВ в размер на 4550,40 лева/ и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 7187,38 лева ведно с лихви за забава. За 2011 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 33 653,00 лева /доходи с неустановен произход/, като данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК е за сумата от 27 284,60 лева /след приспадане на ЗОВ в общ размер на 6368,40 лева/ и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2728,46 лева ведно с лихви за забава.

Относно КСО и ЗЗО е прието наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и приходните органи са приложили нормата на чл. 124а за определяне на задължения за ЗОВ. Според данъчните органи след като е установено превишение на направените разходи над получените доходи/ приходи и задълженото лице не може да предостави доказателства за произхода на средствата, то това обуславя извода, че лицето е извършвало трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО върху установения доход по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК.

При тези факти и съобразно заключението по ССчЕ, неоспорено от страните АС Пловдив е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА във всичките му спорни части. Според съда ревизиращите органи не са събрали всички относими доказателства, както и са отказали да анализират и обсъдят представените от ревизираното лице доказателства, с което са нарушени два основни принципа в ревизионното производство - принципът на обективност, регламентиран в чл. 3 от ДОПК и принципът за служебното начало, залегнал в чл. 5 от ДОПК.

На първо място, съдът е приел за неправилно и необосновано констатираното от ревизиращия орган неосчетоводяване на фактури за доставки на стоки от страна на оспорващия през ревизирания период, издадени от "Евро 07" АД. Посочил е, че укритите приходи подлежат на доказване, а не се предполагат. Отразено е в решението, че липсват доказателства за последваща реализация на съответните стоки /авточасти и масла за автомобили/ от жалбоподателя и то през м. декември съответно на 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., доколкото изводът на приходните органи е базиран единствено на това, че в представените в хода на ревизията инвентаризационни описи тези стоки по неосчетоводените фактури не фигурират като налични към 31.12. на съответната година и те са били реализирани на вътрешния пазар през м. 12 на годината на придобиването им. От друга страна, съдът се е позовал на Протокол № 0067687/15.03.2013 г. за извършена инвентаризация от органите по приходите /официален документ/, който свидетелства за реалната фактическа наличност на стоката в един по-късен момент, описана в описа към протокола на обща покупна стойност - 209 735 лв., а представените като доказателство по делото и приети от съда, без да бъдат оспорени от ответната страна, разпечатки от счетоводната отчетност на жалбоподателя от заведеното редовно счетоводство - оборотни ведомости, данните от които са възпроизведени и от вещото лице в изготвеното заключението, удостоверяват, че тази стока към 15.03.2013 г. е реално съществуваща и счетоводно налична и заприходена от жалбоподателя. Вследствие на това АС Пловдив е заключил, че се е стигнало до неоснователно включване в облагаемия оборот на ЕТ на приход, който не е реализирал, доколкото не е извършил продажба на съответната стока, а същата е налична. В резултат на това според първоинстанционния съд необосновано ревизиращият екип е приел, че към 31.12.2009 г. фирмата на РЛ е достигнала облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, и е следвало до 14.01.2010 г., да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, поради което незаконосъобразно и неоснователно в хода на ревизията му е начислен ДДС върху всички извършени доставки след тази дата, включително и върху тези, за които се твърди, че е извършил, но е укрил прихода на продажбата, до отпадане на основанието за регистрация по ЗДДС- към края на 2011 г. .

На второ място, съдът е приел РА за незаконосъобразен в частта по ЗДДФЛ, доколкото констатациите на приходните органи не се основавали на обективна преценка на събраните в хода на ревизията доказателства. Според съда са опровергани съображенията на данъчните органи за липса на начално салдо в общ размер на 18 800 лева, както и за некредитиране на по-голямата част от представените в хода на ревизията договори за заем и дарение за получени средства от ФЛ. АС Пловдив е обосновал извод за доказаност на факта на предаване на всички претендирани от РЛ суми под формата на дарение и заем, което е довело до отмяната на РА.

Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. В частта относно приетия за незаконосъобразен РА за установените задължения по ЗДДС съдебният акт се явява правилен, като постановен при липса на съществени процесуални нарушения, в съответствие с материалния закон и съобразно доказателствата по делото.

Установява се, че след преценка на доказателствата в хода на ревизията ревизиращите органи приемат наличие следните хипотези на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а именно на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи, формирани от продажба на неотчетени стоки по фактури, издадени от "Евро 07" АД, които не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя; по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не отговаря на Закона за счетоводството и не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане; по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на лицето не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период поради което основата за облагане както с ДДФЛ, ДДС и ЗОВ е формирана по особения ред регламентиран в чл. 122, ал. 2 от ДОПК .

Тези изводи ревизиращият орган е обосновал с факта, че от извършената в хода на ревизията съпоставка на представената от ревизираното лице търговска и счетоводна документация с данни от информационната система на НАП /ПП VAT/ относно продажби на стоки от регистрирани по ЗДДС лица към фирмата му е установено, че същият не е отразил в счетоводните си регистри всички фактури за доставки от фирма "Евро 07" АД, по които е получател. При извършената съпоставка на всички издадени от посочения доставчик фактури по тази нередовна счетоводна отчетност и данните, съдържащи се в съставените на база на тези нередовни счетоводни документи инвентаризационни описи към края на всяка една от процесиите години е установено, че неосчетоводените фактури от този доставчик са за получени стоки /авточасти и автомасла/ на обща стойност 77 689,93 лв. с начислен ДДС 15 537,97 лв.

Констатираното е също така, че воденото от фирмата счетоводство за ревизирания период не съответства на изискванията на Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, като при проверката са установени редица нарушения на основни счетоводни принципи - за текущо начисляване, както и принципа на съпоставимост между приходите и разходите, поради което е прието че представената счетоводна отчетност не отразява достоверно осъществяваната стопанска дейност и резултати от нея, което е едно от основанията за преминаване на облагането по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Въпреки тези констатации на ревизиращите органи за нередовна счетоводна отчетност, която не дава вярна представа за извършваните от жалбоподателя стопански операции през ревизирания период, ревизиращият орган е взел за достоверни именно данните, които се съдържат в извода за укрити от лицето приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, и същевременно да използва тези данни за определяне на основата за облагане по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

На първо място, обосновано съдът се е позовал на Протокол № 0067687/15.03.2013 г., с приложен към него опис на налични в обекта стоки - общо 28 страници, като стоките от инвентаризация на ЕТ са описани в позиции от 1 до 982. Съгласно така извършената инвентаризация, обективирана в горецитирания протокол, към 15.03.2013 г. в обекта има налична стока - вида и количеството на която е посочена в описа към протокола, на обща покупна стойност - 209 735 лв. Правилно е ценена доказателствената стойност на този документ - официален документ, изходящ от приходните органи, който се намира в досието на ЕТ и не е бил приобщен по надлежния ред в хода на ревизията. В решението подробно съдът е посочил защо удостоверените с него данни следва да бъдат взети предвид при преценка на оспорения РА. Този протокол не е бил оспорен от ответната страна и не са бали ангажирани доказателства за опровергаване на неговото съдържание. В процесния случай РЛ не е оспорвало факта на получаване на стоките по процесните фактури. Както правилно е приел съда, укриването на приходи следва да бъде установено по категоричен начин и доказателствената тежест при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е за данъчните органи. Т. е. трябва да се установи, че получателят действително е получил стоките по фактурите и че стоките са реализирани в съответните периоди, в резултат на което са получени приходи, които не са осчетоводени. Обосновано съдът е приел, че не е доказано стоката по неосчетоводените фактури да е била продадена от РЛ към определените от ревизиращите органи моменти и съответно, да са реализирани приходи от продажба, които да не са отчетени и да се явяват укрити. След като с цитирания протокол е доказана наличността на процесните стоки в един последващ момент /м. 03.2013 г./, то изводите на ревизиращите органи, че стоките са били реализирани съответно на 31.12.2009 г., 31.12.2010 г., 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. се явяват опровергани. Съдът е изложил подробни съображения за опровергаване на констатациите на данъчните органи в частта по ЗДДС, като се е позовал на заключението по ССчЕ, които не следва да бъде преповтаряни и се споделят от касационната инстанция. В. л. изрично е констатирало, че от страна на РЛ е извършено преосчетоводяване на всички документи по години - съответно за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. на базата на първичните документи - фактури за придобиване на стоките, като са включени и неосчетоводените. Освен това експертът посочва, че съобразно всички документи по делото и проверка в счетоводството на РЛ не може да се приеме, че стоките по цитирания протокол са придобити за периода от началото на 2013 г. до м. 03.2013 г. Следователно, след като стоките са налични към 03.2013 г., то не съществува възможност те да са били реализирани от РЛ в един предходен момент. Вследствие на това АС Пловдив е правилно заключил, че се е стигнало до неоснователно включване в облагаемия оборот на ЕТ на приход, който не е реализирал, доколкото не е извършил продажба на съответната стока, а същата е налична. В резултат на това според първоинстанционния съд необосновано ревизиращият екип е приел, че към 31.12.2009 г. фирмата на РЛ е достигнала облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, и е следвало до 14.01.2010 г., да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, поради което незаконосъобразно и неоснователно в хода на ревизията му е начислен ДДС върху всички извършени доставки след тази дата, включително и върху тези, за които се твърди, че е извършил, но е укрил прихода на продажбата, до отпадане на основанието за регистрация по ЗДДС- към края на 2011 г. Т. е. правилно съдът е отменил РА в частта на задълженията по ЗДДС в общ размер на 22 371,25 лева ведно с лихви за забава за съответните данъчни периоди относно неосчетоводени приходи от продажба на стоки по неотчетени фактури, издадени от "Евро 07" АД.

Следователно, решението в посочената част се явява правилно и обосновано.

1. В останалата част изводът на съда за незаконосъобразност на РА се явява неправилен. Налице е твърдяното от касатора съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизлагане на конкретни мотиви за отмяна на РА относно задълженията по ЗДДФЛ /по чл. 48, ал. 1 и ал. 2/ и задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди. Видно от съдържанието на обжалвания съдебен акт първоинстанционният съд само общо е посочил, че всички договори за заем и дарение следва да бъдат кредитирани, като е анализирал само дарението от родителите на РЛ и на неговата съпруга и дарението от Славчо Пашов. Приел е наличието на начално салдо към 1.01.2007 г. в по-голям размер / за сумата в общ размер на 18 800 лева, а не общата сума от 5000 лева за семейството на РЛ според ревизиращите органи/. От друга страна, съдът е посочил, че разходите за закупуване на стоките по фактурите, издадени от "Евро 07" АД, които са свързани с дейността като търговец и не е следвало такива средства да бъдат отчитани в паричния поток на ФЛ като разходи, доколкото тези суми са участвали един път при преобразуване на основата за облагане на ЕТ и втори път при определяне на основата за облагане на доход от неустановен източник.

АС Пловдив не е изложил конкретна фактическа обстановка по отделни данъчни периоди относно определените с РА задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ и задълженията за ЗОВ; няма формирани съображения как са формирани отделните парични потоци във връзка със задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, какво е установило в. л. по приетото без оспорване заключение по ССчЕ и каква част съдът кредитира; какви доказателства относно имущественото и финансово състояние на РЛ са събрани в хода на ревизията, как следва да се ценят отделните договори за заем и договори за дарение, какво е установено чрез извършените от приходните органи насрещни проверки на всяко едно от ФЛ - заемодатели/ дарители и дали констатациите за недостиг на парични средства за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са опровергани. Съдът не е обсъждал и приетото от ревизиращите във връзка с определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ /доходи от дейността като ЕТ/, респ. не е формирал извод за законосъобразността на РА и в тази му част. Основателно е и твърдението на касатора, че липсват мотиви относно законосъобразността на РА за задълженията по ЗОВ. Следователно, допуснатото нарушение на процесуалните правила е съществено, доколкото препятства възможността на касационната инстанция да извърши контрол за правилност на изводите на съда относно така определените спорни пунктове на РА и налага връщане на делото за ново разглеждане в тези му части на друг състав на АС Пловдив.

Съобразно гореизложеното, решението се явява правилно относно отмяната на РА в частите на задълженията по ЗДДС, а в останалата част относно задълженията по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и относно задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди същото следва да се отмени като неправилно. Делото в тази част следва да се върне на друг състав на същия съд за ново разглеждане, като новият състав следва да установи подробна фактическа обстановка за отделните данъчни периоди съобразно приложимите материалноправни разпоредби, като се изложат съображения как са формирани паричните потоци за всяка една от годините, респ. за кои предоставени под формата на заем или дарение парични средства се считат за признати или не според решаващия съд. Следва да се формират и съображения дали се кредитира заключението по ССчЕ, в какви негови части и съответно, налице е основание за определяне на данъчна основа по чл. 122 от ДОПК - има ли доходи с неустановен произход /налице ли е недостиг на парични средства/ за всеки отделен данъчен период и ако са налице, тогава да се изследва какъв е размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и лихвите за забава. Аналогични установявания и формиране на мотиви първоинстанционният съд дължи и относно определените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ относно доходи от дейност като ЕТ. В частта относно задълженията по ЗОВ съдът дължи излагане на подробни мотиви за конкретно установените факти по отделни периоди, редът за извършване на ревизия за задълженията по ЗОВ и съответно, дали РА е законосъобразен в тази му част или не.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски за горницата над 1434,92 лева, като същото е правилно за разноските в този размер. За касационната инстанция на ответника по касация се дължат разноск в размер на 772, 33 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съразмерно на отхвърлената част на касационната жалба. По отношение на останалата част от спора новият състав ще дължи произнасяне за разноските по чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение