Решение № 16427 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5143/2013 г.

Решение № 16427 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5143/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Радостина Василева Спасова, представена от адв. Георги Амуджиев, срещу решение № 361/19.02.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3413 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 031200791/18.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, установяващ задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2006 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер общо на 23 533,90 лева главница и 6 124,92 лева закъснителна лихва; за вноски за ДОО за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 88,46 лева лихва за забава и за вноски за ДЗПО УПФ за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в размер на 10,87 лева лихва. Инвокира се неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд за осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса. Изразява се несъгласие с извършената от съда преценка на доказателствата и фактическите му изводи. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Радостина Спасова задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 2 901.08 лева и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. съответно в размер на 7 703.96 лева; 4 174 12 лева и 8 754.74 лева с лихви за забава при определена по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа. За всеки от отчетните периоди в обхвата на ревизията 01.01.2005 г. до 31.12.2010 г. е изготвен баланс на паричния поток, като за данъчните периоди, в които са установени оспорваните задължения, е установен недостиг на парични средства: за 2006 г. - 14 360.28 лева; за 2008 г. - 77 039.57 лева; за 2009 г. - 41 741.19 лева и за 2010 г. - 87 547.42 лева. С тези несъответствия, отнесени към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е обосновано прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК. За 2006 г. и 2010 г. недостигът на парични средства е квалифициран като укрит доход, който наред с доходите от други източници, е включен в данъчната основа. За 2008 и 2009 г. не са декларирани доходи от други източници и паричният недостиг е възприет като данъчна основа. При изследване на произхода на средствата органите по приходите не са дали вяра на обяснението на данъчния субект за заем от Валентин Христов в размер на 50 000 лева и за получени от Красимир Спасов - брат на ревизираното лице общо 104 000 щатски долара за периода 2008 - 2010 г. Установяването на задължения за лихви по плащанията към различните осигурителни фондове е заради несвоевременното внасяне на сумите. АС Варна е възприел изцяло фактическите установявания и правните изводи на органите по приходите в оспорения РА. Изключил е да е проведено успешно пълно насрещно доказване от жалбоподателя, което да разколебае убедеността му в осъществяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. И съдът, както приходната администрация, е обосновал тези предпоставки с превишаването на приходите над разходите на ревизираното лице по данъчни периоди. По мотивите на съдебния акт между Спасова и Валентин Христов е сключен договор за заем в писмена форма на 30.07.2008 г. за предоставяне на сумата 50 000 лева; съществуват разписки от 09.12.2008 г. и от 22.10.2010 г. за връщане съответно на 30 000 и на 20 000 лева. Христов е съдружник във "Валмег" ООД, което е получило банков кредит в размер 70 000 лева по договор от 21.06.2006 г., като с решение на общото събрание от 28.07.2008 г. по-голямата част от средствата са предоставени на Валентин Христов. Писмените доказателствени средства за заема не са кредитирани, тъй като са квалифицирани като частни свидетелстващи документи без достоверна дата. Не е дадена вяра и на показанията на Христов заради вътрешната им противоречивост, нелогичност и противоречие с другите доказателства. Според съда не е доказана и тезата за произход на средства в размер на 104 000 щатски долара от брата на жалбоподателя, който живее и работи в САЩ. Отрекъл е установяването на произход на средства с договор за управление на парични средства от 25.06.2007 г. между Спасова и брат й Красимир Спасов /за 25 000 щ. д./ и последващите споразумения от 30.06.2009 г. за 30 000 щ. д.; от 03.09.2012 г. за 14 000 щ. д. и от 10.06.2010 г. за 25 000 щ. д. Не е ценил показанията на св. Васил Спасов и Станка Спасова - родители на жалбоподателя и копията от данъчни декларации на Красимир Спасов. Позовал се е на съществуващия ред за деклариране на внос на валута и липсата на установявания за извършен такъв внос от свидетелите. В оспореното решение липсват мотиви относно спора за съществуването на задължения за закъснителна лихва по задълженията за различни видове плащания към осигурителни фондове, но и в касационната жалба липсват оплаквания по тази част на решението. Решението е неправилно в частта за отхвърляне на жалбата срещу РА за установените с него задължения за подоходен данък за 2008, 2009 и 2010 г. и правилно в останалата му част. Основателен е упрекът на касатора към дейността на съда по преценка на доказателствената сила и доказателствената стойност на събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Автентичността на писмените доказателствени средства - договор за заем, разписки към него; решение на ОС на "Валмег" ООД; МО и РКО; договор за управление на парични средства и споразумения към него не е оспорена. Затова и в битието си на подписани частни документи, те притежават формална доказателствена сила, обвързваща съда да приеме, че изявленията в документите принадлежат на лицата, които са ги направили. Материална доказателствена сила частните документи не притежават. Това не изключва убеждаващото им въздействие върху познаващия субект. За целите на пълното доказване е нужно създаването на несъмнена убеденост за настъпването на установяваните с доказателствените средства правно или доказателствено релевантни факти. Както правилно сочи административния съд и с аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, действието на презумпцията за достоверност на фактическите констатации по РА при ревизия, проведена по правилата на чл. 122 - 124 от ДОПК, е обусловена от главното пълно доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Процесуалната тежест да докаже тези предпоставки е за приходната администрация. В извънсъдебната фаза на производството доказването се осъществява по правилата на глава осма от ДОПК и в съответствие с принципите на този кодекс, а в съдебната фаза по правилата на съдебното производство, установени в ДОПК и в ГПК по препращане от § 2 от ДР на ДОПК. Несъвместимо със служебното начало по чл. 5 от ДОПК и проявлението му в процеса на доказването с разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ДОПК е бездействието на приходната администрация в установяването на релевантните за спора факти. Органът по приходите, като е ограничил проверката на доказателствата по чл. 37, ал. 1 от ДОПК относно източника на средствата предоставени от Красимир Спасов до запитване до митническата администрация за декларираната от родителите Спасови валута при влизането им в страната. От липсата на деклариране не следва единствени възможният извод, че валута не е внесена. Пропуск на администрацията е да използва средствата на международното сътрудничество. Възможност за такова със САЩ съществува по силата на чл. 25 от СПОГОДБА между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите в сила от 15.12.2008 г. Тези средства е следвало да се използват и за проверка на данъчните декларации на Красимир Спасов в САЩ, вместо априори да се изключи достоверността им. Опущение на съда е да преодолее последиците от процесуалното бездействие на приходната администрация с адекватна оценка на събраните в хода на съдебното дирене доказателствени средства. Извършената в съответствие с чл. 236, ал. 2 от ГПК съпоставка на доказателствата е в противоречие с логическите и опитните правила. Заинтересоваността на свидетелите Спасови от решаването на спора в полза на жалбоподателя предполага съотнасяне на техните показания с другите доказателствени източници, а не изначалното дискредитиране на гласните доказателствени средства /вж. чл. 172 от ГПК/. Така св. Спасов и Спасова подчертават взаимното доверие между Красимир Спасов и сестра му Радостина Спасова и с това обясняват предоставянето на парите; присъствали са на даването на парите, а някои са пренесли лично. Гласните доказателствени средства кореспондират с писмените - договора за управление на парите и споразуменията. Установим от данъчните декларации на Красимир Спасов е и произходът на средствата. Липсата на процесуална активност на органа по приходите за разколебаването на убеждаващото въздействие на декларациите /със средствата на международното сътрудничество/ обуславя възможността на тях да се основат установяванията на съда. Изцяло житейски, без да се основават на процесуалните правила и на тези на формалната логика са изводите на органите по приходите и на съда относно предоставянето на заем от 50 000 лева от Валентин Кръстев в 2008 г. Договорът за заем е неформален и реален. Простата или квалифицираната писмена форма са ad probationem, не ad solemnitatem. Предаването на вещта предмет на договора е елемент от фактическия състав пораждащ облигацията. Със средствата на насрещното доказване и с изследване на произхода на средствата на Кръстев не е изключена възможността за предаване на парите. Обратно, игнорирани са поредица от доказателствени източници за произхода на средствата, основанието за предаването им и факта на предаването, както и този на връщането на заема. Порочният силогизъм на органите по приходите, следван и от съда, е основан на невъзможността да се открие на данъчния адрес дружеството, в което е съдружник Кръстев, за да се провери движението на парите от банковия кредит на дружеството, през имуществото на Кръстев до предаването им на Спасова. Пренебрегната е хронологическата последователност на слагането на правно и доказателствено релевантните факти. Несъмнено правно релевантен е само факта на предаването на парите от Кръстев на Спасова като част от пораждащия заемното правоотношение сложен юридически факт. Другите факти - за договора за банков кредит, решението на общото събрание за предоставянето на средствата на Кръстев, получаването им от Кръстев с РКО са с характер на индиции, но настъпването им не може да се изключи от липсата на кореспонденция на ревизиращия екип с "Валмег" ООД. Липсата на подадени декларации по ЗКПО от Валмег не е факт изключващ предоставянето на средствата на съдружника Кръстев, а напротив - ако стопанският субект не извършва дейност, няма и нужда от оборотни средства. Не съществува и противоречие в показанията на Кръстев. Свидетелят не обвързва възможността си да предостави средствата с работата на Велмаг, а сочи добрата работа на заведение стопанисвано от "фирма". Не е проверено участието на свидетеля в други "фирми" освен Велмаг. При възприемане на положителните факти на получаване на спорните суми от брата Красимир Спасов и заема от Кръстев и на връщането на парите на Спасов през 2008 г. и 2010 г. и отликата от националната валута на полученото от Спасов, се очертава нуждата от специални знания за проверка в данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. на твърдяният от органите по приходите недостиг на парични средства /респ. размерът му/, който да обуслови несъответствията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. В противоречие с дължимото според чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК съдът не е допуснал ССЕ за съпоставка на приходите и разходите, което при действието на чл. 222, ал. 2, т. т. 1 и 2 от АПК се преодолява с отмяна на първоинстанционния съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. В данъчен период 2006 г. не се твърдят и установяват факти различни от тези по РА. Затова и при зачитането на доказателствената сила на РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, правомерно в данъчната основа за облагане с подоходен данък е включен размера на превишаване на разходите над приходите /арг. от чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. Отхвърлянето на жалбата срещу тази част на РА е правомерно. Без да има мотиви, но и без нарочно касационно оплакване за процесуално нарушение на съда /вж. при чл. 218, ал. 1 от АПК/, правилно съдът е отхвърлил оспорването на РА в частта, установяваща задължение за лихви по вноските към осигурителни фондове. Не се спори, че има плащане, но то е забавено, което поражда задължението за компенсаторна лихва. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение