Решение № 1642 от 16.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4524/2014 г.

Решение № 1642 от 16.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4524/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Николай Петков Хорозов от гр. Ивайловград против решение № 364 от 11.02.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3130/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 261301848 от 4.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден в оспорената част с решение № 957 от 10.09.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради наличие на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касационният жалбоподател счита, че ревизионният акт в частта, в която се установяват задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2006 - 2009 г. е нищожен, тъй като разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г., няма обратно действие и не се прилага за данъчни периоди преди влизането й в сила. Оспорва изводите на съда относно началното салдо към 1.01.2006 г. Твърди наличието на парични средства, получени по договор за прехвърляне на парични средства срещу полагане на грижи в размер на 180 000 долара, които са били разполагаеми към тази дата. Счита, че при формиране на началното му салдо за ревизираните периоди, следва да бъдат взети предвид наличностите на парични суми по банковите му сметки. Счита за неправилна преценката на съда относно разходите, представляващи парични вноски в "Булгнайс" ООД. В тази връзка посочва, че за 2007 г. и 2008 г. по делото е установено, че вноските са преведени от личната му банкова сметка по банковата сметка на дружеството, поради което неправилно сумата е включена в паричния поток единствено като разход. Счита, че при коректно отразяване на факта, че сумите са налични по банковата му сметка, то изводите за паричния му баланс за периода биха били различни. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Алтернативно се поддържа искане за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендират се съдебни разноски. По делото е представена писмена защита на процесуалния представител на касатора, в която се излагат подробни съображения за наличие на посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се допълнителни доводи за неправилно формиран паричен поток, тъй като приетото превишение на разходите не е установено на годишна база и в приходната част на паричния поток не са включени сумите, представляващи върнати от Стоян Граматиков парични заеми по банков път. По отношение на осигурителните вноски счита, че от органите по приходите не е доказано установеният недостиг на парични средства да представлява доход от трудова дейност. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив, чрез процесуалните си представители оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представеното по делото писмено становище. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши преценка на обжалвания съдебен акт, съгласно чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт в частта, в която е изменен и съответно потвърден с решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Пловдив и на Николай Петков Хорозов, в качеството му на физическо лице, са установени следните задължения: данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 031,90 лева и лихви от 3 682,07 лева, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 31 961,60 лева и лихви от 18 901,22 лева, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2 876,73 лева и лихви от 1 267,35 лева, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5314,02 лева и лихви от 1 740,24 лева и задължителни осигурителни вноски за ДОО за периода 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 10 026,05 лева и 9 301,98 лева лихви, вноски за ДЗПО за 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 2 930,13 лева и 2 570,46 лева лихви, вноски за здравно осигуряване за 2006 г. - 2009 г. в общ размер на 4 019,02 лева и 1 925,78 лева лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 - чл. 124а ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - превишение на имущественото състояние на ревизираното лице, спрямо декларираните/получените доходи. Органите по приходите са включили в разполагаемите парични средства за всеки от ревизираните периоди получени доходи от трудови правоотношения, приходи от граждански договори съгласно подадени декларации/справки по чл. 57 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 73 от ЗДДФЛ, възстановени суми по договори за заем /от НАМ ЕООД/, суми, изтеглени от банкови сметки. При ревизията е установено, че лицето е разходвало средства за издръжка съгласно НСИ, покупка на недвижими имоти, покупка на МПС, парични вноски в търговски дружества /основно в "Булгнайс" ООД, в качеството му на съдружник и в НАМ ЕООД, в качеството му на едноличен собственик на капитала/, осигуровки за самоосигуряващо се лице, данъци и такси. В ревизионния акт на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е определен доход с неустановен произход за периода 2006-2009 г., както следва: за 2006 г. в размер на 30 542.54 лева, за 2007 г. - 140 908.96 лева, за 2008 г. - 37 479.45 лева и за 2009 г. - 58 533.79 лева. Така установеният доход представлява разликата между извършените от лицето разходи и разполагаемите парични средства през съответния период. За 2010 г. е установено превишение на разполагаемите парични средства над извършените разходи, поради което е прието, че не са налице основания за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. С решение № 957 от 10.09.2013 г., директорът на дирекция ОДОП, град Пловдив е уважил част от възраженията на ревизираното лице и е извършил корекции във формирания паричен поток, като е намалил размера на дохода, установен по реда на чл. 122 ДОПК, както следва: за 2006 г. - на 26 585.46 лева, за 2007 г. - на 138 656.58 лева, за 2008 г. - на 34 799.46 лева. В резултат на така извършените корекции, е намалена годишната данъчна основа за облагане за съответния период. Наред с това решаващият орган е констатирал, че в ревизионния акт от годишната данъчна основа по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ са приспаднати само установените при ревизията задължителни осигурителни вноски, не и тези, които лицето е платило авансово през годината. На това основание е определена нова данъчна основа по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ, за всеки от процесните периоди 2006-2009 г., въз основа на която е начислен данък, в размерите, предмет на оспорване в съдебното производство. Установените в ревизионния акт задължения за осигурителни вноски за периода 2006-2009 г. са потвърдени изцяло при обжалването по административен ред. Решаващият орган не е изложил мотиви в тази връзка, но от данните по преписката е видно, че данъчната основа за облагане доходите с данък, надвишава максималния размер на осигурителния доход, върху който са дължими задължителни осигурителни вноски от самоосигуряващо се лице за съответните периоди (16 800 лева за 2006 г. и 2007 г. и 24 000 лева за 2008 и 2009 г.), поради което намалението в размера на паричния недостиг не е повлияло на установените в акта задължения по реда на чл. 124а ДОПК. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на Николай Хорозов изцяло, като е приел, че ревизионния акт в оспорената му част е законосъобразен. За да постанови този резултат съдът е отхвърлил доводите на касатора за разполагаеми парични средства, като начално салдо към 1.01.2006 г., получени от Ирина Богданова по договор от 2.05.1994 г. и е приел за доказано основанието за облагане по аналог по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК За недоказани са приети и твърденията на ревизирания субект за наличие на разполагаема сума в размер на 150 000 лева, получена от Цветомир Тошков Георгиев по силата на инвестиционно споразумение от 30.05.2007 г. По отношение на направените допълнителни парични вноски през 2007 г. и 2008 г. в полза на "Булгнайс" ООД, в което Хорозов е съдружник, съдът е приел, че представляват разход на физическото лице. В мотивите на решението е посочено, че начинът на плащането - по банков път или в брой е ирелевантен за определянето на паричните вноски като разход на ревизираното физическо лице. В тази връзка съдът е обсъдил заключението на вещото лице, според което част от вноските за 2007 и 2008 г. не следва да бъдат включени в паричния поток на Хорозов и е приел, че в тежест на жалбоподателя е да установи произхода на средствата, с които е изпълнил задължението си като съдружник за допълнителни парични вноски, което не е сторено нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство пред първата инстанция. По приложението на чл. 124а ДОПК относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски, съдът е обсъдил доводите на оспорващия за нищожност на ревизионния акт в тази част и е приел, че нормата е процесуална и като такава намира приложение и по отношение на данъчни периоди, преди влизането й в сила на 15.02.2011 г., спрямо ревизионни производства висящи към и образувани след тази дата. Решението е неправилно, по наведените в касационната жалба доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизясняване на спора от фактическа страна по отношение формирания паричен поток на лицето. Възраженията в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт в частта на установените задължения за задължителни осигурителни вноски, са неоснователни. Правилно съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуална, поради което е приложима за периоди, преди влизането й в сила, включени в обхвата на ревизии, образувани след 15.02.2011 г. Изложените в решението мотиви относно характера на нормата и приложението й в процесния случай, се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Изводите на съда за липса на разполагаеми парични средства към 1.01.2006 г., получени от Николай Хорозов и съпругата му Александра Хорозова по договор за прехвърляне на парични средства в размер на 180 000 щатски долара срещу задължение за полагане на грижи по договор от 2.05.1994 г., сключен с Ирина Димитрова Богданова (баба на съпругата), които да се включат в началното му салдо за ревизираните периоди, се подкрепят от доказателствата по делото и също следва да бъдат споделени. Съдът е обсъдил подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства във връзка с този източник на приходи и правилно е приел за недоказани твърденията, че сумите са налични към 1.01.2006 г. Съответни на фактите по делото са изводите на административния съд, че не е установено Богданова да е разполагала с ресурс от 180 000 щатски долара, не е установено предоставянето на сумата по начина, по който се твърди от ревизираното лице - на части, в различни периоди от време и чрез лицето Ангел Богданов, както и че не е доказана наличност на сумите, която да е разполагаема за ревизираното лице към началото на ревизирания период - 1.01.2006 г. Доводи в касационната жалба за неправилност на решението в тази част по спора, са неоснователни. Правилни са фактическите и правни изводи на съда и относно сумата 150 000 лева, за която касаторът е поддържал, че следва да бъде включена в приходите му за 2007 г. като получена по инвестиционно споразумение от 30.05.2007 г., сключено с Цветомир Тошков Георгиев. По делото не е установено получаването на тази сума, а освен това от събраните при ревизията доказателства, включително писмените обяснения на Георгиев, дадени по реда на чл. 57 ДОПК е видно, че тези парични средства не са предназначени за лични средства на ревизираното лице. Неправилно и в нарушение на изискването по чл. 160, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на формирания паричен поток на Николай Хорозов за процесните периоди. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като е засегнало преценката относно размера на паричния поток и наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и съответно материалната законосъобразност на определените данъчни задължения и задължения за задължителни осигурителни вноски за периода 2006-2009 г. Съображенията за това са следните: За 2006 г. и 2009 г. съдът не е извършил проверка на формираното отрицателно салдо. Видно от мотивите на ревизионния доклад, изводите на органите по приходите по чл. 122, ал. 1, т. 7 и чл. 122, ал. 2 ДОПК се основават на отрицателно салдо в паричния баланс на Хорозов, формирано въз основа на превишение на разходите над приходите му съответно към 1.11.2006 г. и към 1.05.2009 г. Така формираното салдо е намалено от решаващия орган, при изменението на ревизионния акт в хода на административното обжалване. Същевременно от мотивите на ревизионния доклад е видно, че към 31.12.2006 г. и към 31.12.2009 г., органите по приходите са констатирали положително салдо на паричния поток на ревизираното лице съответно от 6 704.42 лева и от 31 660.60 лева, които суми не са включени в приходите на лицето за 2006 г. и 2009 г., а са включени като начално салдо за следващ ревизиран период. Съгласно чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) общият годишен доход е сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година. Нормата на чл. 15, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) изисква данъчната основа да се формира въз основа на облагаемия доход за съответната година. Аналогична е и разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ, приложима за 2009 г. В обжалваното решение съдът, в рамките на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК се е произнесъл по законосъобразността на така формираната данъчна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и с данък по чл. 48 ЗДДФЛ, без да е извършил проверка на формираното отрицателно салдо. На страните не са дадени указания да сочат доказателства в тази връзка. Не е упражнено процесуалното правомощие на съда по чл. 171, ал. 2, изр. 2 АПК за служебно назначаване на експертиза, която да установи салдото за тези периоди на годишна база. Освен това за 2006 г. видно от констатациите в ревизионния доклад лицето е получило по банков път суми в общ размер от 58 360 лева, представляващи върнат заем по договор, сключен със Стоян Граматиков през 2005 г. Видно от мотивите на ревизионния доклад тези суми не взети предвид при изследване движението на парични средства по банковите сметки на Хорозов и не са включени в приходната част на изготвения паричен поток за 2006 г. Върнатите от Стоян Граматиков заемни средства не са включени в паричния поток на лицето и в останалите ревизирани периоди на 2007 г., 2008 г. и 2009 г., нито по силата на представените договори и разписки, нито като постъпления по банковите сметки на лицето. За 2007 г. на стр. 11 от ревизионния доклад /л. 115 от делото/ е посочено, че заемът по договор от 2005 г. е връщан на части, като сумата от 34460 лева е платена по банков път на 18.12.2007 г. Тази сума не е включена в приходната част на паричния поток за този период нито като върнат заем, нито като постъпление по банкова сметка. За 2008 г. е установено, че лицето е предоставило в заем на Стоян Граматиков сумата от 9 880 лева и тази сума е включена като разход в паричния поток на 20.03.2008 г., но връщането й в същия данъчен период на 18.12.2008 г. по банков път не е отразено в приходната част. За 2009 г. е видно, че в паричния поток като разход е включена сумата от 60 000 лева, предоставени от Хорозов на Стоян Граматиков в заем на 5.01.2009 г. В мотивите на ревизионния доклад е констатирано, че заетата по този договор сума е върната частично по банков път съответно на 18.06.2009 г., на 25.11.2009 г. и на 18.12.2009 г., но плащанията не са отразени в приходната част на паричния поток. В обжалваното решение, съдът е обсъдил възраженията на касатора относно началното салдо, но не е извършил анализ на констатациите при ревизията относно посочените плащания по банков път и не е обсъдил наличните в преписката доказателства - договори за заем, разписки за погасяване на задължението, извлечения от банкови сметки във връзка с приходите и разходите на лицето за съответния период. По отношение на паричните вноски в "Булгнайс" ООД - правилен е изводът, че тези вноски представляват разход на ревизираното лице, в качеството му на съдружник в дружеството, но неправилно съдът е приел за недоказан произхода на средствата, с които е извършено плащането на вноските през 2007 г. и 2008 г., без да изясни въпроса относно постъпленията и наличностите на парични средства по банковите сметки на лицето. В тази връзка съдът не е обсъдил заключението на вещото лице съгласно чл. 202 ГПК с оглед данните от представените от ревизиралото лице платежни документи и извлечения от банкова сметка № ххх822420 в ОББ АД. Доводите на ответника по касация за правилност на решението в тази част, не намират опора в доказателствата по делото. Действително цитираната банкова сметка не е посочена от ревизираното лице в декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК, но видно от писмо изх. № 17-00-2167/17.04.2012 г. на ОББ АД, находящо се на л. 398, том 4 от делото, по отношение на Николай Петков Хорозов е посочено, че е имал общо четири сметки в тази банка, включително спестовна сметка в лева с цитирания номер, която е открита на 2.04.2007 г. и закрита на 19.07.2011 г. Поради това представеното извлечение от тази сметка от 16.12.2013 г. необосновано е игнорирано. Видно от приложените по делото платежни нареждания, плащанията на вноски в полза на "Булгнайс" ООД, са извършени чрез превод от същата банкова сметка. От представените по делото извлечения от банковата сметка на дружеството се установява отразено плащане чрез превод от Хорозов от същата банкова сметка. Тези доказателства по безспорен начин установяват направените от лицето парични вноски в полза на търговското дружеството и кореспондират със счетоводните записвания по сметка на 107/2 от счетоводството му относно размера на предоставените от собственика средства. Правилно съдът е приел, че така направените вноски представляват разход на ревизирания субект, но не е обсъдил твърденията му, че по банковата сметка е разполагал с налични парични средства, чрез които е осъществил плащането. В нарушение на съдопроизводствените правила, съдът е отказъл събирането на доказателства за движението на паричните средства по цитираната банкова сметка, с аргумента, че след като тази банкова сметка не е изследвана по време на ревизията, това не може да бъде сторено и в съдебното производство. Като съд по същество на данъчния спор, изясняването на това обстоятелство се включва в служебното му задължение да извърши цялостна проверка за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 във връзка с ал. 4 и ал. 5 ДОПК. Видно от мотивите на ревизионния доклад, при преценката на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите не са изследвали движението на парични средства по цитираната банкова сметка, която им е била известна в хода на ревизията съгласно писмото на ОББ АД. По силата на чл. 160, ал. 4 ДОПК съдът не разполага с процесуална възможност да върне преписката за нова ревизията, поради което в задължението му да реши спора по същество се включва и задължението на изясни всички твърдени източници на парични средства чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства. От изложеното следва, че в хода на първоинстанционното производство спорът относно размера на приходите и разходите на ревизираното лице не е изяснен от фактическа страна. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като препятства преценката за материална законосъобразност на определените задължения както за данъци, така и за задължителни осигурителни вноски, установените по реда на чл. 122 - 124а ДОПК. Това налага отмяна на решението изцяло и връщане на делото за ново разглеждане. В производството по чл. 226 АПК първоинстанционният съд следва да назначи експертиза, която след проверка на доказателствата по делото и проверка на движението на парични средства по всички банкови сметки на лицето, да отговори на следните въпроси: Съществува ли наличност на парични средства по банковите сметки на Николай Хорозов към 1.01.2006 г. и какъв е техният размер?; Да проследи движението на парични средства по банкова сметка № ххх822420 в ОББ АД на Николай Хорозов за периода на 2007 г. и на 2008 г. и да посочи с какви суми е разполагало лицето към датите, на които са преведени паричните вноски в "Булгнайс" ООД през 2007 г. и 2008 г. ?; Да изготви паричен поток на Николай Хорозов за всеки от ревизираните периоди на 2006 г. - 2009 г. и да установи разликата между приходи и разходи на годишна база /към 31.12. на съответната година/, като вземе предвид всички приходи и разходи на лицето, установени по делото, включително налични парични суми по банковите му сметки към 1.01.2006 г. /ако има такива/, постъпления и наличност на парични средства по банковите сметки за съответния ревизиран период и върнатите заеми от Стоян Граматиков по банков път през 2006 г. - 2009 г., съгласно констатациите в ревизионния доклад /л. 115 от делото/. При изготвянето на паричния поток следва да се съобрази и методиката за компенсиране на разходите на ревизираното лице с доходите на съпругата, използвана от органите по приходите в изготвения при ревизията паричен поток /стр. 30 - стр. 49 от ревизионния доклад/. При установено превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за съответния ревизиран период, експертът да изчисли данъчната основа за облагане и данъка по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ и съответните лихви, както и размера на осигурителния доход и размера на задължителните осигурителни вноски за периода 2006 - 2009 г., заедно с лихвите. След изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да се произнесе по наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане с данък върху доходите и за определяне на задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122 - 124а ДОПК за съответния период като извърши дължимата преценка за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. По искането за разноски в касационното производство следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,