Решение № 10524 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9298/2013 г.

Решение № 10524 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9298/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Ирена Стоянова Андонова, в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас, срещу решение № 1085 от 17.05.2013 г. по адм. дело № 2051 по описа за 2011 г. на административния съд - Бургас. С него по жалба на Иван Димов Хаджиев, в качеството му на едноличен търговец с фирма ЕТ "Иван Хаджиев" е отменен ревизионен акт № 02-00-1100477 от 5.05.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-252 от 1.08.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на лицето и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Иван Димов Хаджиев, едноличен търговец с фирма ЕТ "Иван Хаджиев" оспорва същата чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество, е основателна. Административният съд - Бургас е бил сезиран с жалба от Иван Димов Хаджиев, в качеството му на едноличен търговец с фирма ЕТ "Иван Хаджиев" срещу ревизионен акт № 02-00-1100477 от 5.05.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-252 от 1.08.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДФЛ за ревизиран период 1.01.2008 г. - 31.12.2009 г. и по ЗДДС за ревизиран период 28.11.2008 г. - 31.12.2009 г. С него на ревизирания субект за определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 406.62 лв. и лихва за забава в размер на 88.52 лв. и за 2009 г. в размер на 621.03 лв. и лихва за забава в размер на 64.99 лв. За данъчни периоди от м. 12.2008 г. до м. 12.2009 г. са определени задължения за ДДС в общ размер от 43 502.78 лв. и е начислена лихва за забава в общ размер от 8 325.19 лв. Те произтичат от неотчетени от ревизираното лице доставки за извършени от него услуги на физически лица, а именно провеждане на курсове и обучение за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства. При ревизията са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи или доходи и т. 3 - когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи, от ДОПК, поради което ревизията е осъществена по специалния ред на чл. 122 и сл. от АПК. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК затова и е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК от 17.03.2011 г. Административният орган се е позовал на критериите по чл. 122, ал. 2, т. 2, т. 4 и т. 8 от ДОПК при формиране на данъчната основа и на определената с експертиза по чл. 60 от ДОПК пазарна цена за услугата според броя на курсистите и средно претеглена цена за 2008 г. в размер на 466.67 лв. без ДДС и за 2009 г. в размер на 527.11 лв. без ДДС. Към 31.10.2008 г. е реализиран облагаем оборот в размер на 66 733.81 лв., поради което на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период. След като е отговарял на условията за задължителна регистрация и не е подал заявление, задължението му е определено при съобразяване с изискванията на чл. 12, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Същият дължи и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, както и лихва за забава, начислени с ревизионния акт. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена фактическата обстановка по спора. При установяването й е акцентирал на факта, че ревизираното лице, като едноличен търговец притежава разрешение № 2036 от 5.12.2006 г., издадено от министъра на транспорта на основание чл. 152, ал. 1, т. 3 от ЗДвП за извършване на обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на Бургаска област. Учебният център се намира в гр. Бургас, като преподаватели в него са вписани тринадесет броя физически лица, като десет от тях са посочени и с леките автомобили, които използва всеки един от тях и които са учебни. Три физически лица не са посочени с учебни автомобили. Едноличният търговец е сключил договори с всяко от конкретно посочените лица за възмездно ползване на тези автомобили. За процесния период в учебния център е извършвано обучение на кандидат водачи на МПС, категория "В", като са използвани конкретно посочените превозни средства. Лично Иван Хаджиев е работил с лек автомобил "Фолксваген - голф", с рег. № А 2043 КВ, а включените в списъка към разрешението преподаватели са осъществявали тази дейност лично или чрез представлявано от тях търговско предприятие. Приходите от това обучение за отчитани в счетоводството на съответния преподавател. Освен това са изискани писмени обяснения от лица, преминали курса на обучение в този център, като те са посочили колко часове с каква продължителност за ползвали и какви парични средства за заплащани, като сумите за различни - 250.00 лв., 300.00 лв. или 350.00 лв., а часовете са 32 или 30 часа. Съдът подробно в мотивите си е обсъдил заключението по оценителната експертиза, проведена в ревизионното производство. От правна страна съдът е изложил съображения относно първия спорен момент, а именно дали са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, за да бъде осъществявана ревизията по особения ред затова, като е приел, че е налице това по т. 2 - данни за укрити приходи, поради което правилно ревизията е реализирана по посочения ред. За точност следва да се отбележи, че решаващият административен орган е допълнил правното основание, като се е позовал и на т. 3 от посочената норма, за което няма забрана. По повод на другия спорен момент относно формирането на данъчната основа, съдът е отбелязал, че органът по приходите е влез предвид вида и характера на фактически осъществяваната дейност от ревизирания субект, платените данъци, пита, такси, вноски и други публични вземания по данни от информационния масив на НАП - Бургас, движението и остатъците по банковите сметки, наемната цена на недвижимите имоти в гр. Бургас, търговското значение на мястото, където се извършва дейността, брутните приходи от упражняването на дейността по данни от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2008 г. и за 2009 г., броят на заетите лица в предприятието на търговеца, сключения договор за наем, обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, транспортни, дневни и квартирни разходи при пътувания в страната и чужбина по данни на НСИ - ТСБюро - гр. Бургас. Първоинстанционният съд не е възприел като законосъобразен и правилен подхода на органа по приходите, който според него се изразява в механичното сборуване на оборотите от дейността на всички преподаватели, които са вписани към учебния център. От събраните доказателства се установява, че ревизираният субект е подготвял лично кандидати със своя лек автомобил, освен това е подавал декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., като в тях е посочена дейност обучение за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство, която се облага с патентен данък. Също така безспорно е установено, че за тези години този данък е платен. Освен това безспорно е установено, чрез разпит на свидетеля Пеев, удостоверение от 21.09.2012 г. от ТД на НАП - гр. Бургас, както и чрез заключението по съдебно-счетоводната експертиза, че посочените в разрешителното лица, които също обучават, отчитат приходите от дейността си самостоятелно и отделно от ревизираното лице чрез своите фирми. Съдът се е позовал и на представен договор за съвместна дейност, без дата, носещ подписите на тези лица - преподаватели, чрез който обединяват усилията си за осъществяване на съвместна дейност по обучение на кандидати за водачи на МПС и е анализирал клаузите му относно учебния център, базата, учебните коли, конкретното практическо обучение на всеки кандидат и относно тази за определянето на приходите и разходите от обучение само и единствено за сметка на всяко лице, страна по този договор за съвместна дейност. По тези съображения не следва да се извършва сумиране на оборотите от дейността на всички преподаватели, въпреки, че чл. 27, ал. 5 от Наредба 37/2.08.2002 г., която регламентира дейността по обучение изисква разрешението да не се преотстъпва. За определяне на пазарната цена на услугата по обучение съдът се е позовал на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи, изготвени въз основа на събрани писмени доказателства, ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на едноличен търговец с идентичен предмет на дейността на фирмата му. Според експерта по съдебно-техническата експертиза средната пазарна цена за един курсист за придобиване на правоспособност за управление на МПС, категория "В" през 2008 г. е 336.58 лв., а през 2009 г. е 273.44 лв., при установени обучени лица 35 броя за първата и 37 броя курсисти за втората години. Оборотът на ревизираното лице през ревизираните 2008 г. и 2009 г. е под този по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, поради което определените задължения за ДДС се явяват неправилно определени по основание и размер. Недължимо се явява и задължението по ЗДДФЛ, понеже не е отпаднало основанието за облагане с патентен данък по ЗМДТ, за да се осъществи облагане по общия ред, съгласно чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ. По тези правни съображения съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен, поради което го е отменил. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено. В мотивите му е изложена подробно и коректно фактическата обстановка по спора, като са обсъдени възраженията за нищожност и за материалната незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Направените от съда анализ и преценка на фактите следва да бъдат споделени по принцип, понеже те намират опора в изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Това е и първото основно касационно възражение относно формирането на данъчната основа, респ. неправилния извод на съда относно т. н. "събиране" на приходите, реализирани от всеки един от преподавателите, без да е съобразен факта, че същите се намират в правоотношения с ревизираното лице, въз основа на които могат да осъществяват дейността си. Тя включва своя страна ползването на базата, офиса, колите и явяването на теоретичния и практическия изпити на курсистите въз основа на разрешителното на същото това лице. Вещото лице Събина Арабаджиева изрично посочва, че всяко едно от посочените 13 лица е регистриран едноличен търговец, с предмет на дейност "обучение на водачи на МПС", като същите са подавали ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, съдържащи приложение № 7 относно доходи, подлежащи на облагане с патентен данък по реда на ЗМДТ. Тези лица през ревизираните периоди не са били в трудови правоотношения с предприятието на едноличния търговец ЕТ "Иван Хаджиев", както и нямат сключени договори с него освен договора за съвместна дейност. В съдебно заседание от 19.09.2012 г. това заключение е прието като неоспорено и в присъствие на процесуалния представител на приходната администрация. Касационният аргумент е насочен към неправомерно организиране на тази съвместна дейност, в нарушение на цитираната наредба, като той се свежда до реализиране на приходи и разходи от страна на ревизирания едноличен търговец и впоследствие префактуриране на всички разходи на останалите инструктори е основателен, още повече, че тя не се явява доказана. Това е така с оглед обстоятелството, че на експерта не е поставена задача относно начина на организиране на работата в учебния център, счетоводното й отразяване при ревизирания търговец и неговите съконтрахенти по договора за съвместна дейност. Налице е само заявяване, че тези търговци са подавали ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за осъществяваната от тях патентна дейност и не са били в трудови и граждански правоотношения с ревизираното лице като едноличен търговец. След като ревизираният едноличен търговец има разрешително за осъществяваната дейност в неговия център, то приходите и разходите следва са отчитани при него. Фактическата констатация, че това не е ставало така по делото не е оборена чрез заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Същото е изготвено след преглед на счетоводството на ревизирания субект и от представените ГДД, но не и в техните счетоводства. Освен това по делото неправилно се явява формиран и оборота за ревизираните години на базата на определената пазарна цена на услугата по обучение. От заключението по съдебно-техническата експертиза не може да се установи по какъв метод е определена същата. От разпита на вещото лице в съдебно заседание от 15.02.2012 г. е видно, че приложената от него формула за средна пазарна цена на таксата за придобиване на правоспособност за управление на МПС е съставил самият експерт, а на въпроса относно разходите за застраховка, гражданска отговорност, каско, ремонт е отговорил, че не са му представени документи за тях, поради което не ги е отчитал. Ако са му били представени такива, то себестойността на услугата за един курсист е щяла да бъде по-голяма. От изложеното е видно, че съдът неправилно е кредитирал заключението по съдебно-техническата експертиза, чрез която не се оборва констатацията в ревизионния акт, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, относно пазарната стойност на процесната услуга за 2008 г. и за 2009 г., приети в ревизионното производство. Обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете инстанции в размер на 1 510.00 лв., в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК и чл. 8, чл. 7 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в приложимата редакция към даване ход на делото. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение