Решение № 1411 от 10.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10944/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Варна при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Д. Митева, срещу Решение № 10267 от 24.09.2025 г. по адм. дело № 2324/2024 г. по описа на Административен съд – Варна (АС), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000323006301-091-001/13.06.2024г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – Варна, потвърден с Решение № 147 от 04.09.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на „Солид Монтажи“ ООД са определени данъчни задължения: за данък добавена стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м.11.2022г., м. 03-05.2023г. общо в размер на 18 658 лева и лихви за просрочие 2 886,50 лева и за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за данъчен период 2022г. в размер на 1 352,79 лева и лихва 176,22 лева и Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на „Солид Монтажи“ ООД сумата от 3 550 лева, представляваща разноски по делото.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът намира, че административният съд е формирал неправилни правни изводи, основани на неистински фактически констатации. Посочва, че съдът е ценил противоречиви свидетелски показания, както и показания на физически лица, които са без доказана формална връзка, с която и да е от страните по спорните доставки. Излага, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, състоящи се в необсъждане на релевантни за спора факти и обстоятелства и доказателствата за тях, както и в приемане за доказани факти, за които не са представени каквито и да е доказателства. Сочи, че основният спор по делото е дали дружествата „Мания 1“ ЕООД, „Боги груп“ ЕООД и „Алекс релакс 22“ ЕООД са действителните извършители на фактурираните доставки, по които получател е „Солид Монтажи“ ООД и има ли достатъчно безспорни доказателства, които в своята съвкупност да обуславят извод за наличие на предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит. Касаторът счита, че такива доказателства не са представени от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест. Представените фактури, бланкетни протоколи и договори не удостоверяват реално осъществяване на фактурираните доставки на стоки и услуги. Излага подробни доводи за наличие на противоречия в информацията, която предоставят различните събрани по делото доказателства. Искането е за отмяна на решението, с което е отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и платената държавна такса за касационното обжалване.

Ответникът – „Солид Монтажи“ ООД, чрез адв. Добрев, в писмена молба по делото, оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира разноски, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК в размер на 1380,50 евро.

Върховната касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и като съобрази становищата на страните, намира следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 от АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Предмет на производството пред АС - Варна е законосъобразността на РА № Р-03000323006301-091-001/13.06.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 147 от 04.09.2024г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, с който на „Солид Монтажи“ ООД са определени данъчни задължения:

· за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м.11.2022г., м. 03-05.2023г. общо в размер на 18 658 лева и лихви за просрочие 2 886,50 лева;

· за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2022г. в размер на 1352,79 лева и лихва 176,22 лева.

Първоинстанционният съд е изложил мотиви за установените от него факти за всеки от доставчиците, обсъждайки събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ). Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. За да отмени ревизионния акт, е приел, че ревизираното дружество е установило, че фактурираните доставки на услуги са фактически извършени от доставчиците. Във връзка с установените задължения за ДДС е посочил, че основният спорен въпрос между страните по делото е налице ли са реално осъществени доставки на услуги по издадените от „Алекс релакс 22“ ЕООД, „Боги груп“ ЕООД и „Мания 1“ ЕООД фактури, които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на „Солид монтажи“ ООД.

Относно документираните доставки от „Алекс релакс 22“ ЕООД административният съд е приел, че не е спорно между страните, че има извършени доставки на рекламни материали. Спорен е въпросът дали фактурираните доставки на услуги са извършени от посочения във фактурите доставчик. Съдът е обсъдил процесните фактури и вторичните счетоводни и съпътстващи документи. Приел е за доказано, че между страните е сключен договор за изработка, съдържащ конкретно описание на възложените дейности – изработване на конкретно посочени в чл. 1 от договора рекламни материали. Административният съд е коментирал обясненията, дадени от представляващия ревизираното лице в проведеното на 21.05.2025г. съдебно заседание, относно извършваната от „Алекс релакс 22“ ЕООД услуга. Първоинстанционният съд е констатирал, че предаването и приемането на резултат от услугите е отразено в приемо-предавателните протоколи (ППП), съставени в предвидения в чл. 2 от договора за изработка срок, и подписани от представители на доставчика и на получателя, в които се съдържа подробно описание на съдържанието на приетите дейности. Съдът е възприел, че тази констатация се подкрепя и от изслушаното, неоспорено в тази част и кредитирано от съда заключение по ССчЕ. Първостепенният съд е изложил, че различното оформление на ППП от ревизираното лице и от доставчика, не представлява обстоятелство, което да промени изводите за реални доставки на услуги, още повече, че съдържанието им /дата на съставяне на ППП, вид и стойност на извършените услуги/ е идентично и същите носят подпис и печат на страните по сключения договор за изработка. Съдът е обсъдил значението на кадровата обезпеченост на дружеството доставчик, заключението на вещото лице по ССчЕ по отношение на осчетоводяването на доставките, както и данните за извършено плащане по същите и е достигнало до извод, че фактурираните доставки са реално извършени от „Алекс релакс 22“ ЕООД.

Административният съд е изложил, че доставките от „Мания 1“ ЕООД и „Боги груп“ ЕООД са с предмет различни видове СМР – изработка и монтаж на поддържащи конструкции за врати; монтаж на врати; преправяне на отвори. За безспорно е приел, че има извършени доставки на СМР. Посочил е като спорен въпросът дали доставките на услуги са извършени от посочените във фактурите доставчици. АС – Варна установил наличието на представени по делото фактури, договори и ППП. Достигнал е до извод, че обсъдени поотделно и в съвкупност помежду им, съпътстващите документи не налагат различни изводи и дават достатъчно конкретна информация за доставените услуги. Констатирал е тяхното осчетоводяване. Намерил е, че в подкрепа на изводите за реалното предаване на стоките и получаването им от ревизираното търговско дружество са показанията на разпитаните по делото свидетели – Н. и Г.. Същите са намерили подкрепа и в показанията, дадени от управителя на „Солид монтажи“ ООД – Д. при разпита му в съдебно заседание.

Първоинстанционният съд е намерил за неоснователно твърдението на директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП, че предмет на договорите е не само монтаж, но и изработка на поддържащи конструкции, като е посочил, че за последното няма доказателства. Съдът е анализирал практика на ВАС и Съда на Европейския съюз (СЕС), даденото заключение по ССчЕ, данните за последваща доставка и данните за плащане по процесните фактури и е достигнал до извод, че са представени достатъчно доказателства в подкрепа на тезата на ревизираното дружество за правомерно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е изложил, че достигайки до противоположен извод, органите по приходите са издали незаконосъобразен ревизионен акт.

По отношение на задълженията по ЗКПО административният съд е достигнал до извод, че следвайки направените констатации в частта по ЗДДС за реалност на осъществените доставки, разходите, направени във връзка с тях, се явяват документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Възприел е за необоснован изводът на данъчните органи, че отчетените въз основа на процесните фактури разходи се явяват недоказани, с което е нарушен принципът на документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Поради това е изложил, че неправилно и незаконосъобразно на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО е преобразуван в посока увеличение счетоводният финансов резултат на ревизираното лице за процесната 2022 година. Отменил е РА в частта относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО поради издаването му в противоречие с материалноправните разпоредби на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО.

Решението е валидно, допустимо, но неправилно.

Правилно първоинстанционният съд е формирал извод, че оспорваният административен акт е издаден от компетентен орган.

В частта по ЗДДС:

На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит:

• в размер на 3323 лева за данъчен период м. 11.2022г. по фактури № 0000000051/29.11.2022 г. /т.2, л. 379 от административната преписка/ и № 0000000053/30.11.2022 г. /т.2, л. 377 от административната преписка/, издадени от „Алекс релакс 22” ЕООД, които са с предмет „рекламни материали”;

• в размер на 12 130 лева за данъчни периоди м.03, м. 04 и м.05.2023г. по фактури №№ 0000000223/16.03.2023г. /т.2, л. 495 от административната преписка/, 0000000225/30.03.2023г. /т.2, л. 486 от административната преписка/, 0000000228/31.03.2023г. /т.2, л. 480 от административната преписка/, 0000000262/26.04.2023г. /т.2, л. 447 от административната преписка/, 0000000285/22.05.2023г. /т.2, л. 440 от административната преписка/, 0000000287/23.05.2023г. /т.2, л. 438 от административната преписка/, 0000000289/26.05.2023г. /т.2, л. 435 от административната преписка/, 0000000296/30.05.2023г. /т.2, л. 428 от административната преписка/, издадени от „Мания 1“ ЕООД, които са с предмет: „изработка и монтаж на поддържаща конструкция и монтаж на врата“, „изработка и монтаж на поддържаща конструкция и монтаж на врата VM“, „изработка и монтаж на поддържащи конструкции и монтаж на индустриални секционни врати“, „преправяне на отвори за врати“, „монтаж блиндирана врата“.

• в размер на 3 205 лева за данъчен период м. 03.2023г. по фактури № 0000000042/16.03.2023 г. /т.2, л. 497 от административната преписка/ и № 0000000047/31.03.2023г. /т.2, л. 482 от административната преписка/, издадени от „Боги груп” ЕООД, които са с предмет „изработка и монтаж на поддържащи конструкции и монтаж на врати“ и „монтаж на ПУ врати“.

На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ е начислена за посочените задължения лихва за забава в общ размер на 2886,50 лева.

По време на ревизията освен фактурите, по които е отказано приспадане на платения данък са представени договори, ППП, както и фискални бонове. От представените доказателства се установява, че доставките на стоки и услуги са оформени документално и са отразени в счетоводството на дружеството-получател.

Реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е материално-правно изискване за съществуване на правото на приспадане на платения данък при получаване на доставката. Т.е. правото на приспадане на данъчен кредит е в зависимост от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено в мотивите на Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, според които „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка“.

Вярно е изложеното от административния съд, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, при положение, че то е добросъвестно и от приходните органи не е доказано, че е участвало в данъчна измама. В случая обаче не това е бил главния мотив на приходните органи, за да откажат на правото на приспадане. Главните подлежащи на установяване факти с правно значение са предаването на стоките и получване на резултата от извършване на услугите. Тежестта за доказване на тези факти е на ревизираното лице, за което възникват благоприятните последици, свързани с упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, като от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани.

По отношение на доставките от „Алекс релакс 22” ЕООД:

Предметът на доставките по процесните фактури е посочен като „рекламни материали“. Настоящата инстанция счита, че процесните фактури за доставка на „рекламни материали“, по които е претендирано правото на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Това е така, защото отразеният във фактурите предмет може да бъде отнесен към неопределен широк кръг от доставки. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки.

Този извод се подкрепя и от противоречивите доказателства събрани в хода на административното и съдебното производство.

В чл. 1 от Договора от 30.10.2022г., сключен между „Солид Монтажи“ ООД и „Алекс релакс 22” ЕООД, посоченият предмет на договора е „Възложителят възлага, а Изпълнителят приема в съответствие с клаузите на договора, да изработи рекламни материали както следва: Рекламни флаери/каталози 21/30 см., цветност: 4+4, материал: хартия, оформяне, тираж: 500 бр., ед. цена: 2,63 лв.; PVC чанти, материал: PVC, размер: 42х32х10, лепене, тираж: 500 бр., ед. цена: 8,40 лв; хартиени торбички, материал: хартия, размер: 35х41х7, лепене, тираж: 1000 бр., ед. цена:2,80 лв; рекламни химикалки, поставяне на координати и лого, тираж: 500 бр., ед. цена: 4,90 лв; настолни бележници, обем: 58 листа, две корици; размер: 33,5х14, тираж: 1000 бр., ед. цена: 5,85 лв.“. Касационната инстанция намира, че предметът на договора е общ без да е налице индивидуализация на флаерите/каталозите, PVC чанти, хартиени торбички, химикалки и бележници, какви качества им придават вид на рекламни и в какво точно се състои извършването на услугата, какво е съдържанието на рекламните изделия.

Видно от чл. 5 от Договора от 30.10.2022г. „Възложителят е длъжен да подаде всички необходими ресурси и материали за изработка (лога, размери и др.)“. В противоречие с уговореното в договора управителят на „Солид Монтажи“ ООД – Д. Д., в открито съдебно заседание пред АС - Варна, проведено на 21.05.2025г., заявява, че „„Алекс релакс 22” ЕООД купуват бележника, ние им даваме на електронен носител изработеното лого, а те го печатат.“. С оглед на това изявление по делото остава неясен начинът на калкулиране на цената дали услугата по изработване на рекламни материали включва труд и материали или само труд.

По делото не са представени доказателства как е представено логото от страна на „Солид Монтажи“ ООД на „Алекс релакс 22” ЕООД. Не са събрани доказателства за осъществена кореспонденция или предаване на електронен носител на необходимата информация за изработването на рекламните материали. Не са събрани доказателства каква информация съдържат рекламните материали, какво е било оформлението им и какви са били параметрите на рекламното послание (цвят, големина и шрифт на надписа). Никаква допълнителна информация, различна от съдържанието на фактурите и договора, не се съдържа в представените приемо-предавателни протоколи.

Касационната инстанция констатира, че в хода на ревизионното производство от ревизираното лице /л. 378 и 376 от административната преписка/ и от доставчика – „Алекс релакс 22” ЕООД /л. 795 и 796 от административната преписка/ са представени приемо-предавателни протоколи към процесните фактури, които съществено се различават по съдържание. Настоящият състав не споделя приетото от административния съд, че различното оформление на ППП от ревизираното лице и от доставчика не променя изводите за реалност на доставката, както и че съдържанието им е идентично. Представените протоколи от „Солид Монтажи“ ООД приповтарят описанието, посочено в Договора от 30.10.2022г. В протоколите, представени от „Алекс релакс 22” ЕООД, в графа „наименование на материала“ е посочено „рекламни материали“. В тази връзка касационната инстанция намира, че правилно приходните органи са изтъкнали, че за една и съща доставка контрагентите представят различни документи, които би следвало да удостоверяват предаването на стоката и да има идентични екземпляри от тях при клиент и при доставчик. Също така настоящата инстанция установява, че в двата екземпляра ППП не е посочено мястото на предаване на рекламните материали. Не е посочено към коя фактура или към кой договор са издадени. С оглед на факта, че към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи от ревизираното лице и доставчика му, които съществено се различават по съдържание, съдът намира, че същите не допринасят за конкретизация на престацията, която е неясно означена в процесните фактури. От събраните писмени доказателства не може да се установи предмета на фактурираните услуги, как и по какъв начин са извършени и как е определена цената на престацията. Това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя.

Несъответствия в представените документи от контрагентите по процесните доставки се откриват и по отношение на извършените плащания по фактурите. От представения от „Алекс релакс 22” ЕООД пред приходните органи аналитичен регистър на сметка 501 „Каса в лева“ /л. 784, т. 4 от административната преписка/ е видно, че за периода от 01.11.2022г. до 30.11.2022г. е дебитирана сметка 501 в общ размер на 19938 лева по издадени ПКО на „Солид Монтажи“ ООД на датите, на които са издадени процесните фактури. „Солид Монтажи“ ООД представя фискални бонове към процесните фактури /л. 377 и 379, т. 2 от административната преписка/, които са издадени на дати 13.12.2022г. и 14.12.2022г. с предмет „услуги“. Това създава неясното кога точно е извършено реално плащането в брой м.11.2022г. или м.12.2022г.

Доводите на ревизираното лице, че получателя по доставката не следва да доказва технически и кадрови ресурс на доставчиците си, са по принцип правилни. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците - в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт - реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените фактури, договори и приемо-предавателни протоколи. Следователно законосъобразен е отказа на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

По отношение на доставките от „Мания 1“ ЕООД:

Приходните органи са отказали право на данъчен кредит за данъчни периоди м.03, м. 04 и м.05.2023г. по 8 бр. фактури, издадени от „Мания 1“ ЕООД. Касационната инстанция споделя оплакването в касационната жалба, че решението на административния съд се явява необосновано, поради неправилна преценка на събраните доказателства и неотчитането на непълнотата и противоречивостта на доказателствения материал.

По делото са представени процесните фактури, издадени от „Мания 1“ ЕООД, които са с предмет: „изработка и монтаж на поддържаща конструкция и монтаж на врата“, „изработка и монтаж на поддържаща конструкция и монтаж на врата VM“, „изработка и монтаж на поддържащи конструкции и монтаж на индустриални секционни врати“, „преправяне на отвори за врати“, „монтаж блиндирана врата“. Към тях са представени Договор от 23.12.2022г. /т.2, л. 521-525 от административната преписка/, ведно с Приложение № 1 неразделна част от договора и ППП към всяка фактура.

Основателно е възражението в касационната жалба, че административният съд не е обсъдил правното значение на множество противоречия в събраните по делото доказателства.

Съдът не е обсъдил факта, че в представеният от „Солид Монтажи“ ООД договор от 23.12.2022г., ведно с Приложение № 1, неразделна част от него, „Мания 1“ ЕООД е представлявано от Н. Н., в качеството му на управител на дружеството. При извършена справка в Търговския регистър касационната инстанция установи, че са основателни доводите на приходните органи, че към 23.12.2022г. Н. Н. не е управител на „Мания 1“ ЕООД. Не е обсъден и факта, че при разпита на свидетеля Н. С. Н., в открито съдебно заседание, проведено на 12.03.2025г., се откриват още противоречия между изложеното от него и другите доказателства по делото. На първо място свидетелят Н. е посочил, че е управител на „Мания 1“ ЕООД от създаването му /л. 59 гръб от първоинстанционното дело/. От служебно извършена справка в Търговския регистър се установява, че това твърдение на Н. не е вярно. „Мания 1“ ЕООД е учредено на 09.12.2020г. с управител Ю. К. К., след което на 07.09.2022г. за негов управител е назначен Н. М. Н. (в който и период е сключен процесният договор) и едва на 10.02.2023г. Н. Н. е назначен за управител на дружеството. На въпрос на юрк. Митева дали лично е подписал договора със „Солид Монтажи“ ООД, свидетелят Н. е отговорил, че лично го е подписал и е посочил за място на сключване на договора гр. Бургас /л. 60 от първоинстанционното дело/. Това твърдение е в явно противоречие с представения договор, тъй като в него е посочено, че е сключен в гр. Варна. На въпрос на юрк. Митева дали само са доставяли вратите или само са ги монтирали, свидетелят Н. е посочил, че само ги е монтирал. Изложил е, че „Солид Монтажи“ ООД ги е доставяло и е доставяло и вишка, за да могат да се монтират.

Касационната инстанция не споделя приетото от административния съд, че предмет на договора е само монтаж на поддържаща конструкция и врати, а не и изработка на констуркцията. Видно от чл. 1 на Договора от 23.12.2022г. предмет на същия са „строително монтажни работи (СМР): изработка и монтаж на поддържащи конструкции за монтаж на индустриални врати, монтаж на индустриални врати, подготовка на отвори за монтаж на врати, свързани с изпълнението на строителни обекти“. Твърдението на приходните органи, че предмет на договора е и изработката на поддържащи конструкции се потвърждава и от представения към договора Протокол № 1 – Единични цени – Количествено-стойностна сметка /л. 521, т. 2 от административната преписка/, от който е видно, че в първите 4 реда са посочени цени за брой на „изработка и монтаж на поддържащи конструкции“ за различни видове врати. Във фактурите и ППП, представени към тях също е изписано „изработка и монтаж на поддържащи конструкции…“.

Следва да се вземе предвид, че свидетелят Н. на въпрос на адв. Добрев е посочил, че не е подписвал документи за свършена работа /л. 59 гръб от първоинстанционното дело/. Също така е посочил, че не е имало представител на „Мания 1“ ЕООД, който да подписва приемо-предавателен протокол.

Не на последно място и водещо наред с непълната фактура, при липса на ииндивидуализация на цената на „изработка" и цената на монтаж на поддържащи конструкции" е факта на липса на мястото на доставяне на услугата. Последният факт, не може да бъде установен по категоричен начин и от приетото заключение на ССЕ, което въз основа на счетоводни записвания в счетоводството на ревизираното лице е дало заключение, че процесните доставки са обект на последващи доставки към " Атлантис Сънрайз" и "Сигматек" ЕООД. Видно от процесните ППП, вратите, чиито монтаж се твърди, че е извършен не са индивидуализирани така, както е посочено в ППП за последващата доставка, за да може да се обвържат с конкретен обект.

С оглед на изложеното не следва да се обсъжда въпросът за кадровата обезпеченост на дружеството доставчик, нито счетоводното отразяване на процесните фактури, тъй като към процесните фактури не са представени никакви относими доказателства за реалното изпълнение на доставките.

По отношение на доставките от „Боги Груп“ ЕООД:

Първоинстанционният съд неправилно е преценил събраните по делото доказателства във връзка с двете фактури, издадени от „Боги груп“ ЕООД. Съдът отново не е обсъдил в цялост и съвкупно доказателствения материал и не е отчел неговата непълнота и противоречивост. За доказване реалността на доставките в ревизионното производство са представени Договор от 23.12.2022г., ведно с Протокол № 1 – Единични цени – Количествено-стойностна сметка /л. 517-520, т. 2 от административната преписка/, както и ППП към всяка фактура /л. 481 и 496, т. 2 от административната преписка/.

При служебно извършена справка в Търговския регистър се установява, че „Боги груп“ ЕООД е вписано за първи път на 10.01.2023г. Представеният към процесните фактури договор е от дата 23.12.2022г. В тази връзка касационната инстанция намира за правилно твърдението на приходните органи, че договорът е съставен за целите на ревизионното производство, тъй като е очевидно антидатиран.

По отношение на представените от „Боги Груп“ ЕООД, ППП и договор от 23.12.2022г., подобно на „Мания 1“ ЕООД, се установява, че не са посочени обектите, на които са извършени доставките, посочени в процесните фактури, което както беше посочено не се опровергава както от заключението на ССЕ, така и от показания на свидетеля Х. Н. Г., за когото няма данни както да е работил на трудов така и на граждански договор в дружеството доставчик.

По тези доставки отново е спорен въпросът дали касаят само монтаж на поддържаща конструкция и врати или и тяхната изработка. Аналогично на документите, представени от „Мания 1“ ЕООД, фактурите и ППП, издадени от „Боги Груп“ ЕООД, изрично посочват за техен предмет „изработка и монтаж на поддържащи конструкции за врати“. По делото не са наведени твърдения от дружеството доставчик, че е осъществило подобна изработка, не са представени и никакви доказателства в тази връзка. Касационната инстанция намира, че след като от представените доказателства не може да се установи кои са обектите, на които са осъществени доставките, и при наличие на противоречия в така събрания доказателствен материал, то доставките по процесните фактури остават недоказани.

С оглед горното, не следва да бъде обсъждан въпросът относно кадровата обезпеченост на дружеството доставчик, както и относно счетоводното отразяване на процесните фактури, доколкото по същите не са представени никакви относими доказателства, установяващи реалното изпълнение на доставките.

Тричленният състав на ВАС намира за необходимо да отбележи, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решение на СЕО /сега СЕС/ по дело С-342/87 "G. H.", т.е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. Договорите, по силата на които възниква облигационното правоотношение, имат значение при индивидуализиране на доставката, но също не доказват нейното изпълнение. Що се отнася до разпределянето на доказателствената тежест относими са правилата на националните процесуални норми /чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/, които съответстват на приетото от СЕС в т. 32 от решение по дело С-414/10, Veleclair SA, а именно, че лицето, което иска приспадането на ДДС, трябва да докаже, че са изпълнени условията за това, което в настоящия случай не е изпълнено.

При упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от съществено значение е идентифицирането на субекта на доставката. Необходимо е ясно разграничение между посочването на доставчика в данъчния документ, което има отношение към формалните изисквания за възникване на правото на приспадане, и действителното притежаване от страна на доставчика на качеството данъчно задължено лице /виж т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, което представлява материалноправна предпоставка за това право. Когато доставката е извършена от лице, различно от издателя на фактурата, се възпрепятства установяването на това специфично качество на доставчика, като доказателствената тежест в тази насока лежи върху получателя, който претендира правото на приспадане (в този смисъл – решение на Съда на ЕС по дело C-281/20, т. 28 и 39).

В посоченото решение Съдът прави и разграничение между доказването на качеството на доставчика като данъчно задължено лице, разглеждано като материалноправно условие за упражняване на правото на приспадане, и наличието на данъчна измама (т. 41 и 42). Макар от гледна точка на противодействието на данъчните измами от получателя да не може да се изисква да проверява дали доставчикът притежава качеството данъчно задължено лице, това правило не се прилага в случаите, когато установяването на това качество е необходимо с оглед проверката за изпълнение на материалноправните предпоставки за правото на приспадане. Както е прието в т. 44 от цитираното решение, когато действителният доставчик не е посочен във фактурата за доставените стоки или услуги, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, това право следва да бъде отказано, ако при съобразяване на всички фактически обстоятелства и независимо от предоставената от данъчнозадълженото лице информация липсват достатъчно данни, позволяващи да се установи дали доставчикът е имал качеството на данъчно задължено лице.

Основан на правилата на доказването в извънсъдебната фаза на производството е отказът на органите по приходите да приемат за осъществени правните последици на юридическите факти, за които ползващата се страна не е провела несъмнено доказване. Затова и в съответствие с материалния закон е установяването с РА на допълнителни публични задължения и утежняващият административен акт е законосъобразен. Дължима е отмяна на първоинстанционно решение и отхвърляне на оспорването срещу РА.

В частта по ЗКПО:

Съобразно изложеното в частта по ЗДДС, РА е правилен и в частта на определените задължения по ЗКПО. Извършеното увеличение на СФР за периоди 2022 г. със стойността по фактурите, издадени от „Алекс релакс 22” ЕООД, в общ размер на 16 615 лева, е законосъобразно.

При този изход спора на касатора се дължат деловодни разноски в претендирания с касационната жалба размер 1 360,66 евро на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. В обхвата на разноските е включено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1266,28 евро, определено по чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа и платена държавна такса за касационното оспорване в размер 94,38 евро (184,59 лева).

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение