Решение № 7497 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9910/2014 г.

Решение № 7497 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9910/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против Решение № 1428/13.06.2014 г., постановено по адм. д. № 3616/2013 г. на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт № 161301764 от 19.07.2013 г., издаден от Славка Д. Перничева - гл. инспектор по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Пазарджик, на НАП, потвърден с Решение № 1145 от 1.11.2013 г. на зам. директора на Д "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "МИРА- Петранка Николова", в следните части: 1. относно допълнително начисления данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 1 057,83 лв. до пълния размер на задължението от 1 299,72 лв. и за определените лихви над 350,84 лв. до пълния им размер от 431,06 лв.; 2. в частта му, с която допълнително е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 2 067,76 лв. и законните лихви върху посочената сума в размер от 258,10 лв.; 3. както и в частта му, с която допълнително са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2009 г. - 2011 г. в общ размер от 3 810,74 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 832,54 лв. Касаторът твърди, че решението в оспорената част е неправилно, защото е постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да се постанови ново потвърждаващо изцяло РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - ЕТ "Мира - Петранка Николова", чрез адв. Марков, оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението в обжалваната част. Подробни съображения развива в писмена защита. Претендира разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК, приема жалбата за процесуално допустима и частично основателна. Предмет на обжалване пред настоящата инстанция е решението на Административен съд - Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт с № 161301764 от 19.07.2013 г., издаден от Славка Д. Перничева - гл. инспектор по приходите в ТД- Пловдив, ИРМ- Пазарджик, на НАП, потвърден с Решение № 1145 от 1.11.2013 г. на зам. директора на Д "ОДОП" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на ЕТ "МИРА- Петранка Николова", в следните части: 1. относно допълнително начисления данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 1 057,83 лв. до пълния размер на задължението от 1 299,72 лв. и за определените лихви над 350,84 лв. до пълния им размер от 431,06 лв.; 2. в частта му, с която допълнително е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 2 067,76 лв. и законните лихви върху посочената сума в размер от 258,10 лв.; 3. както и в частта му, с която допълнително са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2009 г. - 2011 г. в общ размер от 3 810,74 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в общ размер от 832,54 лв. За да постанови този резултат съдът е приел следното: За 2009 г. - незаконосъобразно органа по приходите е определил размера на данъчната основа - 12 651,01 лв., представляваща сбор на сумите в колона "отрицат. салдо" за различни периоди от годината, а не на годишна база - по арг. на чл. 12 и чл. 15 ЗДДФЛ. Определил е, че размерът на данъчната основа за облагане за 2009 г. е в размер на 9 220 лв., а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е 922 лв., вместо ревизионно определения данък от 1 163,89 лв. Що се отнася до извършеното преобразуване на декларираното данъчно облекчение от 8 825,55 лв. на 7 920,00 лв., то същото е извършено правилно на основание чл. 18, ал. 1 от ЗДДФЛ. Предвид изложеното е обосновал извод за незаконосъобразност на РА за сумата над 1 057,83 лв., представляваща 135,83 лв. данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и 922,00 лв. данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г., до пълния размер на определеното данъчно задължение от 1 299,72 лв., а дължимата лихва върху съдебно определения размер на данъка е 350,84 лв. За 2011 г.: Съдът е приел за доказано получаването на сумата в размер общо на 40 000 лв. по четири договори за заем, три от които сключени с Иванка Владимирова /от 3.09.2011 г., от 10.11.2011 г. и от 28.12.2011 г./, и един от 2.08.2011 г. - със заемодател Х. Димитров. Позовал се е на приложените по делото договори, както и свидетелските показания на Владимирова и Димитров. След включване в паричния поток за 2011 г. на сумата в размер на 40 000,00 лв. приетото за установено превишение на разходите над приходите за годината в общ размер от 23 736,67 лв. се явява оборено, поради което съдът е отменил РА в тази част като незаконосъобразен. За незаконосъобразен е приет РА и в частта му, с която допълнително са определени вноски за ЗО по ЗЗО за периода 2009 г. - 2011 г. в общ размер от 3 810,74 лв. и лихви върху посочената сума в общ размер от 832,54 лв. За да мотивира този извод съдът е посочил, че в случая липсва основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК за процесния период, а освен това и за тази ревизионно определена основа няма доказателства, въз основа на които да се приеме за несъмнено установено, че представлява осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО - за 2009 г. - 2011 г. Решението на съда е валидно, допустимо, но частично неправилно. Касаторът оспорва изводите на съда за доказано реалното получаване на заемни средства в размер общо на 40 000 лв. от Иванка Владимирова и Христо Димитров през 2011 г., както и мотивите за незаконосъобразност на РА относно допълнително определените задължения за ЗОВ за 2009 г. - 2011 г. Наред с това навежда и доводи за неправилност на решението относно намаления размер на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. Настоящият състав намира за правилни изводите на съда, че за процесната 2009 г. превишението на разходите над приходите следва да се отчита на годишна база по арг. на чл. 12 и 15 ЗДДФЛ. Относно отменения с решението данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. -спорът е дали чрез представените от ДЗЛ доказателства може да бъде прието, че предоставените по договорите заеми в размер на 40 000 лв. са реално получени и съответно налице ли е превишение на разходите над приходите през ревизирания период, което да обуславя определянето на данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. За да се отговори на тези спорни въпроси следва да бъде изследвана правна същност на договора за заем. Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Представените по делото договори за заем са частни документи и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. Датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. Настоящият съдебен състав намира за необоснован крайния извод на съда за реално получаване на сума общо в размер на 40 000 лв. по четири договора за заем предвид следното: По делото са представени само договори за заеми от 3.09.2011 г., от 10.11.2011 г. и от 28.12.2011 г. със заемодател Ив. Владимирова, и един от 2.08.2011 г. - със заемодател Х. Димитров. Не са представени разписки за получени суми. Независимо, че в чл. 2 от договорите е посочено, че "заемодателят се задължава да предаде сумата, предмет на договора, в брой /или по банков път/ в деня на сключването му", не може да се приеме, че фактическото предаване на сумата е доказано чрез начина на формулиране на съдържанието на процесния договор. Такава интерпретация, поставена на основата на тълкуване на договорите, би довела до отричане на реалния характер на договора за заем. Още повече, че изразът "да предаде" е в бъдеще време и не може да се направи безспорен извод, че това действително е сторено на датата на подписване на договора. В случая в договорите липсва клауза, че предаването е осъществено при подписването му и че сумата е получена от Петранка Николова, както и че същият служи за разписка за плащането на сумата. Наред с това не е безспорно доказано и възможността на заемодателите да предоставят процесните суми. От данните по делото се установява, че заемодателката Иванка Асенова Владимирова е представила банково извлечение, че на 2.04.2008 г. е получила сумата от 52 000 евро по банковата си сметка в "Прокредит банк" АД във връзка с покупка на имот, като и показанията й като свидетел са в този смисъл. Същата в съдебно заседание заявява, че сумата е от продажба на наследствен имот за строеж на жилище на съседната улица. Теглени са различни суми, но не е ясно как, кога и за какво те са били използвани. Не са налице доказателства за нейното съхраняване, управление и използването й през периода от м. 04.2008 г., когато е получена, до м. 09., м. 11 и м. 12.2011 г., когато са сключени договорите за заем. Относно заемът предоставен от Хр. Димитров през м. 08.2011 г. в размер на 10 000 лв. - основателни са възраженията на касатора, че показанията не следва да бъдат кредитирани, тъй като са нелогични, житейски необосновани и некореспондиращи с останалия доказателствен материал. Липсват безспорни доказателства, че същият е разполагал с посочената сума и същата реално е предадена на П. Николова. Няма данни какъв точно е бил месечният му доход, не е съставена разписка, нито предаването на парите е документирано под някаква форма, не е представено извлечение за движенията по банковата сметка - какви суми са постъпили и евентуално изтеглени, както и документи за внесени и изтеглени суми. Буди недоумение и факта, че Христо Димитров не държи сумата, или част от нея, към 2014 г. - три години след сключване на договора, да му бъде върната. Сумата не е малка, а и не се доказа доходите на лицето да са в такива размери, че същият да е дезинтересиран от връщането й. С оглед изложеното, ВАС намира, че сумите по договорите за заем не са реално получени от П. Николова, поради което същите не следва да бъдат отнесени към приходите за 2011 г. Независимо от това обаче следва да се отбележи, че според чл. 15 от ЗДДФЛ данъчна година е календарната година, а според чл. 12, ал. 1 - облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, а според чл. 48 от закона размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените несъответствия между получените приходи, доходи на ревизираното лице и финансовото му състояние за ревизирания период съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В конкретния случай по данни от РД - стр. 26 -27 е видно, че превишението на разходите над приходите за 2011 г. е разликата между общия размер на разходите /37 841 лв./ и общия размер на приходите /14785,61 лв./ или сумата от 23 055,39 лв. Данъчната основа за облагане по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. е в размер на 19 996,29 лв., изчислена като разлика между определената по чл. 122 от ДОПК основа за облагане от 23 055,39 лв. и допълнително дължимите ЗО от 1377,53 лв. или сума - от 21677,86 лв., от която следва да бъде приспаднат общия размер на данъчни облекчения, с които се намалява ГДО /стр. 21 от РД/ - 1681,57 лв. Дължимият данък върху съдебно определената данъчна основа е 1999,63 лв., вместо определения с РА данък от 2067,76 лв. и лихви съответно - 249,60 лв., вместо определените лихви - 258,10 лв. Съобразно горното, решението се явява частично неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ЕТ в частта относно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. за сумата над 1999,63 лв. и лихви над 249,60 лв. Относно отмяната на ревизионния акт в частта на установените ЗОВ за 2009 г. - 2010 г. - разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. С оглед на изложеното, решението в частта, в която е уважена жалбата на ЕТ относно установените задължения за ЗОВ за 2009 г. - 2010 г. и съответните лихви е правилно и следва да се потвърди. Решението е неправилно обаче в частта относно отменените ЗО за 2011 г. в размер на 1377,53 лв. и лихви - 150, 16 лв. и в тази част следва да бъде отменено предвид следното: Съгласно чл. 6, ал. 2 КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност. По реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК се определят недекларираните доходи. В този смисъл е и нормата на чл. 123, намираща се в раздел "Установяване на недекларирани печалби или доходи". Според ал. 1 в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато стойността на имуществото на лицето или направените от него или свързаните с него лица разходи явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи. В случая се презумира, че определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа за облагане с данъци представлява недеклариран доход или печалба, подлежащи на облагане. Нормата на чл. 124а препраща към реда по чл. 122 и във връзка с дължимостта на ЗОВ, а не само на данъците. Законосъобразно е както определянето на задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в посочения по-горе размер, така и на задълженията за ЗО върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ако жалбоподателят твърди, че се касае за доход от източник, за който не се дължат осигурителни вноски /например продажба на имущество/, то с оглед приетото в чл. 123, ал. 1 и чл. 124, ал. 2 ДОПК негова е доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство. Разноски: С оглед изхода на делото решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на ЕТ разноски за сумата над 354,52 лв. В полза на Д "ОДОП" - Пловдив съобразно уважената част от касационната жалба следва да се присъдят още разноски в размер на 281,74 лв., освен присъденото с първоинстанционното решение юрисконсултско възнаграждение - 718,54 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,