Решение № 2709 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8814/2016 г.

Решение № 2709 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8814/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., срещу решение № 1188 от 13.06.2016 г. по адм. дело № 1326 по описа за 2015 г. на административен съд - П., в частта, с която по жалба на Р. Б. М., в качеството му на едноличен търговец с фирма ЕТ "Б. - Р. М." е отменен оспорения от него ревизионен акт по повод прилагането на ЗДДФЛ за ревизирани 2007 г. - 2009 г. и на ЗДДС за ревизирани 2008 г. - 2010 г., както и по повод на начислени лихви за невнесени в срок задължителни осигурителни вноски за 2010 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочената част, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Р. Б. М., едноличен търговец с фирма ЕТ "Б. - Р. М." не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - П. е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № Р-24-1402393-091-01 от 19.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 212 от 18.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.. Същият е издаден в изпълнение на решение № 503 от 26.05.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. П. и е по повод облагане с ДДС за ревизирани данъчни периоди от 15.01.2008 г. -31.12.2010 г., по ЗДДФЛ за данъчни 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., и относно прилагането на КСО и ЗЗО за същия ревизиран период. Ревизираният субект е осъществявал търговия на дребно в неспециализирани магазини с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия в обект, находящ се в с. К.. За тази дейност е облагано с патентен данък, за което е подавало декларации по реда на ЗМДТ. Ревизираното лице не е било регистрирано по реда на ЗДДС. З. 2007 г. и за 2008 г. е водено едностранно счетоводно записване, а от 1.01.2009 г. - двустранно счетоводно записване, като дейността на едноличния търговец е прекратена към 1.01.2010 г., а след тази дата лицето реализира дейност с фирма "Б. - К." ЕООД, като то е едноличен собственик на капитала на това дружество. Уведомено е, че ревизията ще се осъществява по специалния затова ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, съгласно чл. 123, ал. 1 от ДОПК и за подаване на декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В хода на ревизията са изискани от ревизираното лице всички първични и вторични счетоводни документи, инвентаризационни описи и доказателства за датата и мястото на предаване на стоките от доставчиците, за лицата, предали и съответно приели стоките в търговския обект на едноличния търговец, за начина на транспортиране на стоките и обяснения относно установени разлики. В отговор на това искане са представени такива, като е дадено и обяснение, че доставките са съпътствани от издадени фактури и касови бележки, без стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, транспортни документи. С. са получавани от собственика или продавач-консултанти при него. С протокол са присъединени доказателства по повод извършени насрещни проверка на основните доставчици на стоки за ревизираните периоди: "Т. г." ООД, "Й." ЕООД, ЕТ "Г. К.-К.", "М." ООД, "О.-А" ЕООД, ЕТ "К.-И. В." "И. г." ООД, ЕТ "К. П.-70", "Д." ЕООД, "А. З. А. груп" ЕООД, ЕТ "Л.-Х. Р.", "Н.-и.-К." ЕООД, "Д. С. З." АД и "Л." ЕООД. Отделно в хода на ревизията са изпратени ИПДПОТЛ на част от посочените доставчици. Представени са исканите от тях писмени документи. Административният орган е приел, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити доходи, поради което е провел ревизията по специалния ред. Обосновал е извод за действително осъществени многобройни доставки, по които ревизираният субект е получател, като в счетоводството на едноличния търговец няма записани стоки без първичен счетоводен документ, няма доказателства за излишъци, за брак или липси. Прието е, че стоките не са били заприходени, като те са реализирани на вътрешния пазар, без да е издаван документ, а получените приходи не са отчетени като приходи от продажби, съответно са укрити. В резултат на това е реализирал облагаем оборот, който достига и прехвърля установения праг за регистрация по ЗДДС, а именно към 31.12.2007 г. той възлиза на 62 859.19 лв., впоследствие е поддържан такъв над 50 000.00 лв. и към 31.12.2009 г. Прието е, че до 14.01.2008 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, което той не е направил. На основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС, за периода 15.01.2008 г. - 31.12.2009 г., до която дата е осъществявал търговска дейност като едноличен търговец той дължи ДДС в размер на 29 510.97 лв. и лихва за забава в размер на 17 796.03 лв. На основание чл. 67, ал. 3 от ЗДДС е прието, че данъкът е включен в обявената цена. Също така е прието, че лицето не е заприходил стоки с отчетна стойност в размер на 22 158.08 лв. за 2007 г.; в размер на 52 317.35 лв. за 2008 г.; в размер на 33 679.46 лв. за 2009 г. и в размер на 0.00 лв. за 2010 г. Не са отчетени приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури за покупки на хранителни стоки, напитки и цигари в размер на 2007 г. в размер на 23 524.97 лв.; за 2008 г. в размер на 58 125.53 лв.; за 2009 г. в размер на 38 843.09 лв. и за 2010 г. в размер на 0.00 лв. Така административният орган е приел, въпреки, че лицето е подавало ГДД по реда на ЗМДТ за осъществяване дейност във връзка, с която се дължи патентен данък, поради обстоятелството, че за 2008 г. и 2009 г., е поддържан оборот над 50 000.00 лв., следва да бъде обложено по реда на ЗДДФЛ. Определен е облагаем доход за 2007 г. в размер на 3 914.45 лв., за 2008 г. в размер на 7 925.74 лв., за 2009 г. в размер на 8 180.11 лв. и 0.00 лв. за 2010 г. Взети са предвид недекларираните приходи от продажби на стоки и съответните разходи, както и декларираните такива. Този облагаем доход е приет като осигурителен доход, върху който са начислени задължителни осигуровки, социални и здравни, на основание КСО и ЗЗО и е начислена лихва за забава. Отчетен е и фактът, че лицето е самоосигуряващо и съответно по силата на чл. 4, ал. 3, т. 3 от КСО е задължително осигурено за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. На основание чл. 4, ал. 4 от КСО се е осигурявал и за общо заболяване, а по силата на чл. 127, ал. 1 от КСО ревизираното лице подлежи на допълнително задължително пенсионно осигуряване. Ревизионното производство в тази част е реализирано по реда на чл. 124а от ДОПК. Фактическата обстановка по спора правилно е възприета от административния съд, като в мотивите си съдът е изложил и подробни съображения относно носенето на доказателствената тежест при съобразяване с чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Съдът се е позовал на изслушаните по делето две съдебни експертизи - графологична и счетоводна. При изготвяне заключението на първата, възложена по искане на ревизирания субект, след оспорване на представените фактури, изходящи от посочените доставчици, видно от жалбата, експертът е прегледал тези събрани в ревизионното производство и е направил анализ на положените подписи за "получател" и за "получил", като е даден сравнителен материал както от ревизираното лице, така и от негови служители (М. С., Л. М., Р. Г., Е. Г.), подробно изброени. Експертът изрично е посочил, че повечето от фактурите са ксероксни копия с достатъчно добро качество за провеждане на изследването, както има и такива с недостатъчно качество затова. Същите са 246 на брой, с посочване на номерата и датите на издаването им, като всички са обсъдени с оглед на полагане или не на подписите, а някои и по доставчици. Заключението на вещото лице е, че 227 броя от фактурите са с наличен подпис "за получател", който не е изпълнен от ревизираното лице и посочените физически лица. Експертът е посочил кои фактури съдържат "подпис", положен от последното - 2 броя, по три броя не може да се установи кой е положил подписа, по 14 броя няма положен подпис. Т. е посочил и по доставчици, кои фактури нямат подписи. В съдебно заседание от 15.02.2016 г. заключението е прието, като не е оспорено от процесуалния представител на приходната администрация. Въз основа на така приетото заключение, изготвено и след две уточняващи молби (от 2.11.205 г. и от 14.12.2015 г.) от експерта-графолог, е изготвено заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Тя е дала отговор на въпросите относно размера на задълженията по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за ревизираните периоди, с оглед на данните от фактурите, подписаните от ревизираното лице и неговите служители, както и на другия въпрос дали се стига прага на облагаемия оборот, което обуславя задължение за регистрация по ЗДДС и такова за ДДС при достигането му, съобразно изискванията на чл. 102 от ЗДДС. Т., административният съд се е позовал на даденото заключение, което също не е оспорено в съдебното заседание от 25.04.2016 г., според което за ревизираните години ревизираният субект няма задължения за данък добавена стойност, за данък върху доходите, както и за задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО. По повод на последните задължения съдът се е позовал на характера на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и нейната неприложимост за времето до 15.02.2015 г., от която дата тя има правно действие. Спорът относно приложимостта на особения ред, уреден в чл. 122 и сл. от ДОПК, за осъществяване на ревизии във връзка с установяване на задължения за задължителни осигурителни вноски е разрешен с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на ОСС на ВАС. З. са изводите на съда за характера на правната норма на чл. 124а от ДОПК, която е с материалноправен, а не с процесуален характер. Тази разпоредба макар да препраща към процесуални правила определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, но не може да се прилага с обратно действие, както е в процесния случай, понеже нейното действие се разпростира след 15.02.2011 г. В този смисъл е и посоченото решение по тълкувателното дело. Изложеното се отнася и за дължими лихви за невнесени авансови вноски за ревизирания период въобще и конкретно за ревизираната 2010 г., след като самите осигурителни вноски са определени по неприложимия ред, което произтича от акцесорния характер на задължението за лихви. Това изрично е посочено във финалната част на решението на решаващия административен орган, който посочва как е формиран при ревизията "осигурителния доход минус осигурителния доход, върху който авансово са внесени дължими задължителни осигурителни вноски и са начислени лихви върху невнесените в законоустановения срок задължения за тези вноски". Това е второто основно касационно възражение, което с оглед на направеното изложение се явява неоснователно. По повод първото основно възражение за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения от страна на съда при цененето на събраните доказателства и доказателствени средства и неспазване на материалния закон, то същото е неоснователно. Касаторът се позовава на липсата на изискване, съгласно разпоредбите на Закона за счетоводството за полагане на подпис, както и на характеристиката на счетоводните фактури като частни документи. Обосновано съдът, съобразявайки доказателствената сила на събраните писмени доказателства и доказателствени средства - заключения на съдебни експертизи, неоспорени от страните, е преценил същите поотделно и в тяхната съвкупност, и е достигнал до фактическите изводи, че са налице доказателства само за издадени фактури от трети лица - доставчици, които не установяват получаването на фактурираните стоки от ревизираното лице, а още по-малко реализирането на такива стоки, съответно получаване на приходи от тях. Правилен е изводът на съда, че фактурирането само по себе си не означава, че е налице и доставка на стоки. Законосъобразно е отчетено, че тези фактури не са подписани от получателя, а същевременно липсват други доказателства, които да удостоверяват факта на договаряне и получаване на стоките. Правилно е съобразено, че по делото липсват каквито и да било доказателства за приемо-предаване на фактурираните стоки - протоколи, пътни листове, тяхното съхранение, независимо наличието на складова база, или др. При липса на установеност и реалност на доставките, като липсват доказателства и за тяхната реализация впоследствие, правилна е преценката на съда за липса на данни за укрити приходи, съответно за незаконосъобразност на ревизионния акт. Обжалваното решение в обсъжданата част като правилно следва да се остави в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат на касатора, а ответната страна по касационната жалба не е претендирала такива. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение