Решение № 7467 от 7.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16488/2009 г.

Решение № 7467 от 7.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16488/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1755 от 23.10.2009 г., постановено по адм. д. № 1165/2009 г. Административен съд - гр. Варна, първо отделение, шестнадесети състав, е отменил ревизионен акт № 030802201/7.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 102/3.04.2009 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна в частта му, в която на "Сити център" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Антонио Бухтияров, са определени данъчни задължения за внасяне по ЗКПО (отм.) за 2001 - 2003 г. в размер на 126 806,03 лв. и лихви за забава в размер на 93 242,29 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на "Сити център" ЕООД разноски по делото в размер на 4 425 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Бисерка Василева в качеството й на зам. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Сити център" ЕООД - гр. Варна чрез своя процесуален представител изразява становище, че решението на Административен съд - гр. Варна е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Административен съд - гр. Варна е отменил ревизионен акт № 030802201/7.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 102/3.04.2007 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна в частта му, в която на "Сити център" ЕООД - гр. Варна, представлявано от управителя Антонио Бухтияров, са определени данъчни задължения за внасяне по ЗКПО (отм.) за 2001 - 2003 г. в размер на 126 806,03 лв. и лихви за забава в размер на 93 242,29 лв. Административният съд е описал много подробно фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, начина на определяне на данъчната основа и данъчните задължения по ЗКПО (отм.). Съдът е описал и събраните в хода на административното и съдебното обжалване писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по направените оплаквания за незаконосъобразност на РА. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, с форма и съдържание, съответстващи на изискванията на закона. Посочено е още, че ревизията е извършена по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, поради установени в хода й парични средства с неустановен произход, които са индикация за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и че по силата на чл. 124, ал. 2 от кодекса в тези случаи фактическите констатации на РА се считат за верни до доказване на противното, като тази презумпция е оборима и доказателствената тежест се носи от ревизираното лице. На база на анализ на представените от задълженото лице писмени доказателства, както и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, административният съд е приел, че същите оборват констатациите на РА и че в случая личните средства на заемодателя Бухтияров не представляват приход и не са дали отражение върху формирания финансов резултат, както и че тяхното изплащане също не може да се приеме за разход и не се отразява върху данъчните задължения по ЗКПО, а след като тези средства не влияят върху данъчните задължения по ЗКПО, те са без значение за определяне на данъчната основа. Анализирайки разпоредбата на чл. 240 от ЗЗД административният съд е приел, че договорът по своето естество е реален, т. е. неговите последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността на парите и другите заместими вещи, поради което неправилно по време на ревизията са събирани доказателства дали физическите лица, посочени като заемодатели на управителя Антонио Бухтиянов са притежавали паричните суми, вместо да бъде изследвано дали последните действително са постъпили в касата на дружеството като заети средства. В тази връзка съдът е приел, че договорената в заем парична сума действително е внесена в касата на дружеството, което се установява от съставените ПКО и не се оспорва от приходната администрация. Като допълнителен мотив е посочено, че при липса на констатации в РД и РА за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК, наличието на неотчетени приходи не се презумира, а следва да се докаже от ревизията. Изложени са мотиви, че след като в РА липсват констатации, че стойността на имуществото на лицето явно съществено надвишава размера на декларираните приходи/доходи/, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране, както и че направените от лицето разходи явно и съществено превишават размера на декларираните разходи, не може да се приеме, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, каквото всъщност е направено в хода на ревизията. На база на изложеното е прието, че в тежест на органа по приходите е да установят, че за периода 2001 - 2003 г. дружеството е реализирано приходи, неотчетени по съответния ред, а в хода на ревизията не са установени разлики между декларираните приходи и извършените разходи по ГДД, поради което не са налице основания за облагане по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Посочено е, че личните средства на управителя, предоставени като заем, т. е. чрез възмездна сделка, не представляват приход на дружеството, поради което съдът възприема заключението на вещото лице, че внесените средства не участват при формиране на финансовия резултат, респективно тяхното изплащане не може да се определи като разход на дружеството и не се отразяват на данъчните задължения на последното по ЗКПО, като без правно значение е произходът на тези средства. Направен е краен извод за незаконосъобразност на РА, което обуславя необходимостта от неговата отмяна. Решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в при съществени процесуални нарушения. Основните оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се аргументи, че съдът не е съобразил доказателствената сила на представените писмени доказателства, които са частни документи и нямат обвързваща доказателствена сила, и въз основа на тях необосновано е прието, че са оборени констатациите на РА. Твърди се още, че договорите за заем не са с достоверна дата и са създадени да установят произход на средствата, те не установяват предаване на сумите, че от представените по делото доказателства не може да бъде установено, че заемодателите са притежавали в собственост паричните средства, които са предоставили на управителя на дружеството, че не са обсъдени доводите на органа по приходите за наличие на несъответствие между приходно-касовите ордери и счетоводството на дружеството, като на практика съдът е опровергал констатациите на РА само на база на заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. Посочва се и това, че неправилно е прието, че приходната администрация не е оспорила обстоятелството, че е налице предоставена сума под формата на заем от едноличния собственик на капитала на ревизираното дружество. Излагат се и оплаквания относно изводите на съда за характера на сметка 107 - Сметка на собственика, и че неправилно е прието, че тя е разчетна, а не капиталова, каквато е съгласно действащите счетоводни стандарти. Направените оплаквания са основателни. От данните по делото е видно, че в хода на ревизията е установено, че за 2001 г. в счетоводството на "Сити център" ЕООД по кредита на сметка 107 - "Сметка на собственика" са осчетоводени получени парични средства предоставени в заем от Антонио Бухтияров в размер на 101 000 лв. Органът по приходите е извършил насрещна проверка на физическото лице Яна Атанасова Паскова, която е предоставила на управителя Бухтияров в заем сумата 54 000щатски долара, за което е съставен съответния протокол. На база на извършена тази проверка и събраните писмени доказателства са направени констатации, че предоставеният от Яна Паскова договор за заем от 1.07.2001 г. не доказателство за реалното предоставяне на паричните средства поради обстоятелството, че договорът не е реално заверен, както и че не представила никакви доказателства, установяващи произходът на тези средства и тяхното съхранение. С оглед на това ревизията не е приела твърдението на управителя на дружеството за получени в заем 54 000 щ. д. с равностойност 174 660 лв., част от който предоставен от него на дружеството, поради което тази част от 101 000 лв. е квалифицирана като укрит приход на дружеството, съставляващ и основание за определяне на задълженията при условията на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК по особен ред. При условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа е определена в размер на 494 654,59 лв. и са определени задължения за корпоративен данък и лихви за забава. По сходен начин са изградени и констатациите на органа по приходите за предоставените заемни средства за 2002 г. и 2003 г., също предоставени на управителя Бухтияров от физически лица, и впоследствие от него на дружеството. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че тези констатации на органа по приходите са опровергани от представените от жалбоподателя /сега ответник по касация/ писмени доказателства и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Този негов извод е необоснован на доказателствата по делото и изграден при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, което като краен резултат е довело и до неправилно приложение на материалния закон. На първо място неправилно административният съд е приел, че след като по своето естество договорът за заем е реален, т. е. правните му последици настъпват от момента на предаването на сумата, то органът по приходите е следвало да изследва въпросът дали заемните средства са постъпили в касата на дружеството, което обстоятелството се установява от съставените ПКО и не се оспорва от приходната администрация. Именно от характерът на договорът за заем като реален следва изводът, че за да бъде предоставена една парична сума в заем, заемодателят следва да притежава същата в свое държане, поради което правилно по време на ревизията органът по приходите е извършил проверка за установяване на това обстоятелство по отношение на лицата, посочени като заемодатели. В тази насока в ревизионния акт са изложени надлежни констатации. При условията на чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК чл. 236, ал. 2 от ГПК съдът е следвало да изложи и доводи защо не възприема констатациите на органа по приходите, изложени в ревизионния акт в тази насока, още повече, че в случая те имат обвързваща съда доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Настоящата инстанция не споделя и даденото тълкуване на материалния закон от страна на първоинстанционния съд, че при липса на констатации в РА и РД за обстоятелствата по чл. 123, ал. 1, т. 1 или 2 от ДОПК, наличието на неотчетени приходи не се презумира, а следва да се докаже от ревизията. С нормата на чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК са създадени формулирани две самостоятелни хипотези, при наличието на които се презумира, че е налице подлежаща на облагане печалба или доход в случаите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния случай основанието за провеждане на ревизията е чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК наличие на данни за укрити приходи, която хипотеза е самостоятелна и не се намира в зависимост с някоя от хипотезите по чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК. При това положение е направен грешен извод, че не е налице хипотеза за извършване на ревизията при условията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК и на това основание съставеният РА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В конкретния случай се явяват неправилни и мотивите на съда, че личните средства на управителя, предоставени като заем на дружеството, не представляват приход на дружеството. Обстоятелството, че въпросните суми са предоставени в заем от едноличния собственик на капитала е оспорено от приходната администрация по време на ревизията и е прието, че на същите им е придаден този вид, за да бъдат прикрити доходи на дружеството, като тези нейни констатации е следвало да бъдат обсъдени в мотивите на решението, което не е сторено. Съдът е следвало да се произнесе и по подробните констатации в ревизионния акт относно доказателствената сила на оспорените от приходната администрация доказателства и да формира изводи в тази насока - дали приема или не приема същите. Допуснатите съществени процесуални нарушения, които до краен резултат са довели и до неправилно приложение на материалния закон, обуславят необходимостта от отмяна на постановеното решение на Административен съд - гр. Варна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане, съобразявайки даденото тълкуване на закона, следва да бъдат обсъдени всички факти и обстоятелства по делото, констатациите на РА и доводите на страните, както и да бъдат направени съответните изводи. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,