Решение № 1247 от 04.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11357/2025 г.

.Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Г. Образувано е по касационна жалба от „Фармакеър (Юръп) Лимитид“, рег. № [номер], със седалище и адрес на управление [адрес] БУЛСТАТ № [номер], чрез процесуален представител, срещу Решение № 28182 от 25.08.2025 г., постановено по адм. д. № 9660/2024 г. по описа на Административен съд - София град. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че първостепенният съд не се е произнесъл по всички негови възражения и доводи за материална незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Изтъква, че необсъдена е останала цитираната от него практика на СЕС и ВАС по сходни от фактическа страна случаи. Намира, че съдът е игнорирал допуснатото от приходните органи нарушение на принципа на неутралитет на ДДС и приспадане на данъчен кредит при изпълнени изисквания по същество. В тази връзка се позовава на решения на СЕС и ВАС, застъпващи становището, че липсата на регистрация по ЗДДС не изключва правото на приспадане, когато са налице съществените условия по същество за възникването му. Подчертава, че спорните активи са налични към датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС, с оглед на което е налице условието по чл. 74, ал.1 ЗДДС за правомерно приспадане на данъчен кредит за д.п.м. 10 и м. 11.2022г. Счита още, че осъщественият от първостепенния съд анализ на заключението по проведената ССчЕ е необоснован и неправилен, тъй като не отчита невъзможността на вещото лице да формира правни изводи поради липса на необходимите за това специални знания. Акцентира, че без подробен коментар е останало и Споразумението от 14.12.2021г., въз основа на което първоначално издадените фактури са анулирани и са издадени процесните кредитни известния. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на оспорения ревизионен акт /РА/, както и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, в о.с.з. и с писмени бележки оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град /АССГ/ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221023005975-091-001/30.04.2024г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 1058/02.08.2024г. на Директора на Дирекция „ОДОП“- София, с който на „Фармакеър (Юръп) Лимитид, с ДДС № BG177519667 са установени задължения по ЗДДС вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за д.п.м. 10.2022г. и д.п.м. 11.2022г. в общ размер от 839 303.73 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Ревизираният е чуждестранно юридическо лице със собственик .„Pharmacare Europe“ Австралия, вписано в регистър БУЛСТАТ на 07.09.2021г. и регистрирано по ЗДДС за периодите от 02.11.2021 г. до 14.02.2022 г. и от 26.10.2022 г. Основаната му дейност е търговия на едро с хранителни добавки с единствен доставчик "Кенди" ООД, като впоследствие стоките са продавани на получатели в страни- членки на Европейския съюз. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че „Фармакеър (Юръп) Лимитид“ LTD е включило в дневниците си за покупки за д.п.м.10.2022 г. и м.11.2022 г. конкретизираните в РД фактури, издадени му от "Кенди" ООД. При осъществената насрещна проверка на доставчика, същият е представил всички фактури към ревизирания, както и съставени от него фактури и кредитни известия към „Pharmacare Europe“, наред с транспортни документи – ЧМР и фактури за извършен транспорт. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са констатирали, че в първоначално издадените от "Кенди" ООД към „Pharmacare Europe“ фактури се съдържат данни за изпращач/доставчик; купувач/ получател и последващ клиент от ЕС, вид на транспорт (групажен или с камион), с вписана дата на изпращане, транспортен документ ЧМР до съответната държава в ЕС, които, с изключение на получателя, са идентични с данните по следващите фактури, издадени от „Кенди“ ООД към ревизирания. Установили са още, че издаването на процесните фактури към ревизирания от „Кенди“ ООД е предшествано от съставянето на кредитни известния към .„Pharmacare Europe“ LTD, в които са конкретизирани номера и датата на относимата към тях фактура. Кредитните известия са издадени въз основа на сключено Споразумение от 14.12.2021 г. между "Кенди " ООД и „Pharmacare Europe“ LTD, с което страните са постигнали съгласие всички фактури, издадени от „Кенди“ ООД към „Pharmacare Europe“ LTD за периода от м. 01.2021 г. до м. 10. 2021 г. да се считат за анулирани и да бъдат издадени на ревизирания. В тази връзка приходните органи са съобразили представените доказателства за датите на напускане на територията на България на стоките по осъществените с тях последващи ВОД в корелация с датите на процесните фактури към ревизирания. В резултат на тази съпоставка те са приели, че към момента на преминаването на стоките на територията на друга страна - членка на ЕС „Фармакеър (Юръп) Лимитид“ LTD не е било регистрирано по ЗДДС. От тук са достигнали до извод, че стоките не са били налични като активи на ревизирания към датата на неговата регистрация по ЗДДС – 26.10.2022г., с оглед на което не е налице изискването по чл. 74, ал.1 ЗДДС и правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 831 474, 83 лв. за данъчни периоди м. 10. 2022 г. и м. 11.2022 г. следва да бъде отказано. На основание чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 6 и чл. 25 ЗДДС органите по приходите са извършили за д.п.м. 11.2022г. корекция на упражненото право на данъчен кредит в размер на 6 358,12 лв. по фактури № 0---135495 от 07.01.2022 г. и № 0…135502 от 10.01.2022 г., издадени от „Кенди“ ООДД ЕНДИ ООД, по които вече е приспаднат ДК в д.п.м. 01.2022г. За данъчен период м.05.2022г. ревизиращите са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 470,78 лв. по фактура, издадена от „Зара Конслут“ ЕООД, тъй като към датата на издаването й ДЗЛ не е бил регистриран по ЗДДС. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта, който подробно и в табличен вид е проследил хронологията на издадените фактури и кредитни известия, в резултат на което е посочил, че точните дати, на които са закупени стоките, са датите на първоначално издадените фактури от „Кенди“ ООД към „Pharmacare Europe“ LTD, отразени в Таблица 1, кол. 2, 3 и 5, и кол. 6 за фактурите от № 1 до № 4, описани в същата таблица (л.121). Тези дати съвпадат с датите на натоварване на стоките по съответната международна товарителница (Таблица № 1, кол. 11), поради което от ревизирания не е отчетена наличност на стоки, закупени от „Кенди“ ООД за данъчен период м.10.2022г. Аналогичен отговор експертът е дал и спрямо д.п.м.11.2022г. След анализ на събраните доказателства, първостепенният съд е приел за безспорно, че ревизираният е регистриран на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС за периодите от 02.11.2021 г. до 14.02.2022 г. и от 26.10.2022 г. Безспорно е още, че всички кредитни известия са издадени на 17.12.2021 г., а датите на експедиране на стоките кореспондират с посочените в международните товарителници, изброени в кол. 11 на Таблица 1 от заключението по ССчЕ. Тъй като датите на ЧМР, посочени в ред 5 на същата таблица, предхождат регистрацията на ревизирания по ДДС, считано от 26.10.2022 г., то стоките не са били налични активи по смисъла на чл. 74, ал.1 ЗДДС и за тях правомерно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Относно д.п.м. 11. 2022г. решаващият състав е посочил, че в колона 5 на Таблица № 2 от заключението по ССчЕ е вписана датата на доставките, която е близка с датата на ЧМР, описана в колона 10. След съпоставка между коригираната дата на фактурите, описани в кол. 4 на Таблица 2 и периодът, през който дружеството е регистрирано по ДДС, съдът е приел, че фактурите, посочени под № 1 до 5 и от № 23 до 31, са издадени в периодите на двете регистрации на ревизирания, съответно от 02.11.2021 г. до 14.02.2022 г. и от 26.10.2022 г. Останалите фактури под №№ 6 до 22 вкл., касаят реализирани сделки в период без регистрация по ДДС, с оглед на което съдът е достигнал до идентичния извод, че стоките не са били налични активи по смисъла на чл. 74, ал.1 ЗДДС към датата на регистрацията на ревизирания по ЗДДС и за тях правомерно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. В допълнение, решаващият състав се е позовал на обясненията на вещото лице по ССчЕ, което изрично е заявило, че от материалите по делото и след проверка в счетоводството на ревизирания, се установява, че са осчетоводени само фактурите, които са издадени след кредитните известия, но стоката към този момент не е била налична, тъй като не е настъпило изменение по извършените търговски операции, документирани с първоначално издадените фактурите към „Pharmacare Europe“ LTD. Поради това е приел, че не е налице основание за издаването на кредитните известия, а сключеното споразумение цели единствено документалното разваляне на вече осъществени търговски сделки. Не са налице и основания за анулиране на издадените от „Кенди“ ООД към „Pharmacare Europe“ LTD фактури за д.п. м. 01.2021 г. – м. 10. 2021 г., а и към момента на издаване на последващите фактури към ревизирания, стоките не са собственост на“Кенди“ ООД, поради което не могат да са предмет на покупко – продажба. В заключение е приел, че спорните фактури, по които ревизираният претендира право на данъчен кредит, са издадени незаконосъобразно, тъй като стоките не са били налични при доставчика към момента на издаването им, за да бъдат предмет на последваща реализация. Тези стоки са били предмет на друга предхождаща сделка, поради което правомерно с оспорения РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит на оспорващия. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от първостепенния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на задълбочен анализ на събраните доказателства и необсъждане на всички негови доводи и възражения, релевирани с първоинстанционната жалба. Действително, изложените от решаващия състав мотиви по съществото на спора са твърде лаконични, фрагментарни и изцяло обосновани с цитати от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, но тези пропуски в правораздавателната дейността на съда не са рефлектирали върху правилността на неговата крайна воля. Поради това допуснатите нарушения не могат да се квалифицират като съществени, респективно да са самостоятелно основание за неправилност на обжалваното решение. Тук е мястото да се посочи, че при изяснен от фактическа страна спор, необсъждането на цитираната от жалбоподателя в избирателен контекст съдебна практика само по себе си не би могло да се дефинира като процесуално нарушение, а би могло да обоснове единствено извод за евентуална необоснованост или противоречие на съдебния акт с материалния закон. Несподелимо е застъпеното в касационната жалба становище, че приходните органи и първоинстанционният съд са нарушили основния принцип на неутралитет на ДДС, отричайки приспадането на данъчен кредит при изпълнение на изискванията по същество. Както правилно сочи самият касатор, първите две материално правни предпоставки за възникване на правото на приспадане са реалното осъществяване на облагаема доставка с начислен ДДС и действително извършена последваща доставка за целите на независимата икономическа дейност на ревизирания. В случая, именно тези две изисквания не са налице, с оглед на което цитираното от касатора разбиране на СЕС, изразено в решението по дело С- 284/11 год. относно липсата на регистрация по ЗДДС, е ирелевантно за спора. Действително, съгласно неговите мотивите, установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. Общата система на ДДС цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие, че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Правото на приспадане е неразделна част от действащия механизъм на облагане с ДДС и по принцип не може да се ограничава. Приеманите от държавите членки мерки по чл. 273 от Директивата, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС. Допустимо е обаче въвеждането от държавите членки на срок за регистрация и на условия и ред за упражняване на правото на приспадане, с оглед принципа на правна сигурност, като сроковете следва да са разумни / дело С-385/09, т. т. 52-54/. Съгласно чл. 180 и чл. 182 от същата Директива, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба. Наред с горните принципни разяснения, в Решението от 13 февруари 2014г. по дело С- 18/ 13 Съдът на ЕС за пореден път припомня изискуемите се материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, като разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." В т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. СЕС уточнява, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. В този аспект, противно на разбирането на касатора, нито в хода на ревизионното, нито на първоинстанционното производство, не е било безспорно, че спорните доставки са реално извършени. Събраните доказателства сочат, че действително осъществени са доставките по първоначално издадените от „Кенди“ ООД към „Pharmacare Europe“ LTD фактури и последващите ВОД с така придобитите стоки. Същите вече са напуснали територията на България и са транспортирани до територията на друга държава- членка на ЕС към момента на издаване на спорните фактури към ревизирания, поради което обективно е невъзможно тези стоки отново да бъдат техен предмет, а и наред с това предназначени за същия по веригата получател по вече извършен ВОД. Друг извод не следва от изтъкнатото от касатора Споразумение от 14.12.2021г., сключено между „Кенди“ ООД и „Pharmacare Europe“ LTD, тъй като уговорките, приети с него, имат невъзможен предмет. Това заключение следва пряко от нормата на чл. 116, ал. 1 ЗДДС, която не разрешава да се правят поправки и добавки във фактурите и известията към тях, а предвижда погрешно съставените или поправени да се анулират или да се издават нови - чл. 116, ал. 1 ЗДДС. Разпоредбите на ал. 2, ал. 3 и ал. 4 от същия член регламентират хипотезите, при които се смята, че са налице погрешно съставени фактури, както и редът, по който се извършва анулирането. Този ред е специален и приложимостта му не би могла да се дерогира по волята на страните, нито да се изключи поради свободата на договаряне между равноправни гражданско правни субекти. Същевременно, основанията за издаване на кредитни известия са регламентирани в чл. 115, ал. 1 ЗДДС, но касаторът нито твърди, нито доказва, че е настъпило изменение на данъчната основа или разваляне на доставките по издадените фактури към „Pharmacare Europe“ LTD. Последните, не само са напълно изпълнени към момента на сключване на коментираното споразумение, но и вече са осъществени последващите ги ВОД, с оглед на което правомерно първостепенният съд е приел, че липсва основание както за анулиране на първоначално издадените фактури, така и за издаването на кредитните известия и на спорните фактури. Те не обективират реално възникнало данъчно събитие, с оглед на което данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал.5 ЗДДС. След като е безспорно установено, че стоките по спорните доставки са били предмет на ВОД, осъществени месеци преди регистрацията на ревизирания по ЗДДС, то към този релевантен момент същите не са били налични активи по смисъла на чл. 74, ал.1 ЗДДС, за които ревизираният, като регистрирано лице по чл. 100, ал.1 ЗДДС, има право да приспадне данъчен кредит. С оглед възраженията на касатора е необходимо да се допълни, че правото на приспадане на данъчен кредит не е признато само по фактурите към него, които са издадени след съставянето на кредитни известия за предходните доставки, независимо от обстоятелството, че към 17.12.2021г. и към 31.10.2022г. дружеството е било регистрирано по ЗДДС. Определящо е, че към посочените дати доставчикът вече се е разпоредил с тези стоки и те са били предмет на месеци по- рано осъществени ВОД, с оглед на което както към датата на първоначалната регистрация на ревизирания по ЗДДС - 02.11.2021г., така и към повторната – 26.10.2022г. тези стоки не са били налични в патримониума на търговеца по смисъла на чл. 74, ал.1 ЗДДС. Ето защо, като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил оспорването срещу РА в атакуваните му части, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, направеното искане и липсата на възражение за прекомерност от дружеството, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 17 807, 83 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение