Решение № 13025 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12178/2015 г.

Решение № 13025 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12178/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Е. Б. И." ЕООД, чрез адв. Е. Б. обжалва решение № 5466/5.08.2015 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 7071/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2021205527/13.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град С., потвърден с решение № 1102/25.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С..

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, съществени нарушения на процесуалните правила и противоречие с материалния закон. Искането е за отмяна на решението.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С., чрез процесуалния си представител юрк. М. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на Е. Б. И. ЕООД са установени задължения в общ размер 209 788.93 лева, в това число ДДС в размер на 138 318.76 лева и лихви в размер на 22 545.78 лева и корпоративен данък за 2010 г. и 2011 г. в размер на 45 539.62 лева и лихви 3 384.77 лева. При издаването на ревизионния акт с посочената сума е извършено прихващане с признат при ревизията ДДС за възстановяване в размер на 443 406.96 лева за данъчни периоди м. 01. и 02.2012 г.

Ревизионният акт в частта на установените задължителни осигурителни вноски на дружеството като осигурител не е оспорен по административен и съдебен ред.

Установените задължения по ЗДДС и ЗКПО са резултат от извършени корекции в декларираните от дружеството резултати за данък добавена стойност /ДДС/ за данъчни периоди от 1.02.2010 г. до 31.12.2011 г. и отказ на право на данъчен кредит за м. 03.2012 г. По ЗКПО са направени корекции в декларирания финансов резултат по ГДД за 2010 г. и 2011 г.

За ревизираните периоди на 2010 г. и 2011 г. ревизията по ЗДДС и ЗКПО е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Поради това и съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК е прието, че декларираният от дружеството данъчен кредит не следва да се признава и са коригирани резултатите по подадените справки - декларации по ЗДДС за съответните периоди на 2010 г. и 2011 г., както следва:

• за м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07. и м. 08 2010 г. не е признат декларираният от дружеството ДДС за възстановяване по справка - декларация и са определени резултати 0.00 лева. Поради това за м. 04.2010 г. и м. 08.2010 г. е определен като дължим съответно ДДС в размер на 21 731.93 лева, възстановен с АПВ от 1.07.2010 г. и ДДС в размер на 34469.32 лева, възстановен с АПВ по 30.09.2010 г. и са начислени лихви.

• за м. 09.2011 г. не са признати декларираните освободени доставки с данъчна основа 267 482.40 лева, тъй като дружеството не е представило никакви документи в тази връзка и е начислен ДДС в размер на 53 496.48 лева.

• за данъчен период м. 10.2011 г. вместо декларирания ДДС за възстановяване в размер на 1 267.23 лева е определен резултат 0.00 лева;

• за м. 11.2011 г. вместо декларирания ДДС за възстановяване от 4 639.67 лева, е определен ДДС за внасяне в размер на 8510.24 лева и съответните лихви, а за м. 12.2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 20110.76 лева.

За останалите ревизирани периоди не са извършени корекции в декларираните от дружеството резултати по ЗДДС и не са установени допълнителни задължения за ДДС.

По ЗКПО:

За 2010 г. дружеството е декларирало данъчна загуба от 850.35 лева. В ревизионния акт е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, поради което и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е извършена корекция на финансовия резултат с отчетените разходи от 8 934.42 лева и е начислен корпоративен данък върху размера на декларираните от дружеството брутни приходи от 8 084.07 лева. Върху тази сума е определен корпоративен данък /КД/ в размер на 808.41 лева и съответните лихви;

За 2011 г. е установено, че дружеството е декларирало данъчна загуба от 62 012.42 лева. При ревизията на основание чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК е начислен корпоративен данък само върху декларираните от дружеството приходи в размер на 447 312.06 лева - 44731.20 лева и съответните лихви.

За данъчни периоди м. 01- м. 03.2012 г. органът по приходите, издал оспорения ревизионен акт е приел, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 8 от ДОПК и е определил задълженията по ЗДДС по общия ред. По този начин за данъчен период м. 01.2012 г. е признат ДДС за възстановяване в размер на 443 914.06 лева; а за м. 02.2012 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 491.80 лева. С оглед изричното изявление на дружеството резултатите по ЗДДС за м. 01 и м. 02.2012 г. не се оспорват. Предмет на обжалване в съдебното производство е отказът на данъчен кредит за данъчен период м. 03.2012 г. в размер на 34 285.66 лева по доставки на матирали и СМР от "Е. Б. Г." ЕООД и определеният на това основание резултат за периода - ДДС за внасяне от 15.30 лева.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел следното:

По отношение отказа на правото на данъчен кредит от "Е. Б. Г." ЕООД за данъчен период м. 03.2012 г. са изложени мотиви, че не е установено осъществяването на доставки по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, тъй като не е доказано изпълнението на СМР на посочения обект - кафене "Паскучи" в гр. С., Студентски град, както и предаването и получаването на строителни материали.

По отношение на задълженията по ЗДДС за останалите спорни периоди съдът е констатирал несъответствие между декларирания данъчен кредит и данните по представените оборотни ведомости и останалите счетоводни сметки на дружеството. Въз основа на тези данни е приел, че не се установяват предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на данъчния кредит и е направен извод за законосъобразност на определения корпоративен данък за 2010 и 2011 г. В мотивите на решението е посочено, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 8 от ДОПК, като само едно от обстоятелствата по ал. 1 обуславя преминаването на ревизията към особения ред.

Решението е частично неправилно.

По отношение отказа на данъчен кредит за м. 03.2012 г. правилно съдът е приел, че не се установява осъществяването на доставките на материали и СМР от "Е. Б. И." ЕООД. Изложените мотиви относно момента на настъпване на данъчно събитие по доставки на стоки и доставки на услуги съответстват на чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 68, ал. 2 ЗДДС и не следва да бъдат повтаряни. Поради това съдът правилно е преценявал доставянето и получаването на материали и съответно извършването на строителни услуги. Изводите, че тези факти не са доказани се подкрепят от събраните по делото доказателства.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че извършеното от съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ заснемане на обекта - кафе "Паскучи", находящо се в гр. С., Студентски град, бул. 8-ми декември № 13, установява извършването на доставките. Видно от констативната му част - вещото лице изрично посочва, че няма съставени опис и актове за конкретните СМР и строителни материали, поради което експертизата не може да установи какво включват отделните работи. По тази причина не могат да се разграничат и работите, извършени от "Е. Б. С." ЕООД и тези от издателя на спорните фактури "Е. Б. Г." ЕООД. Вещото лице е изготвило количествена сметка на установените на място работи, но дава общата им стойност по фактури, издадени от "Е. Б. С." ЕООД и "Е. Б. Г." ЕООД. По процесните фактури, които са издадени през м. 03.2012 г. няма данни и доказателства за какви СМР на обект кафене "Паскучи" се отнасят и кои от получените от доставчика материали по приложените към експертизата фактури са доставени на обекта.

С оглед на изложеното и предвид изричните мотиви в ревизионния акт, че задълженията по ЗДДС в данъчен период м. 03.2012 г. се определят по общия ред, съдът е направил законосъобразни правни изводи за липса на предпоставките по чл. 68 и сл. ЗДДС за признаване на данъчния кредит.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против отказа на данъчен кредит в д. п. м. 03.2012 г. в размер на 34 285.66 лева по фактури, издадени от "Е. Б. Г." ЕООД и съответните лихви, е правилно постановено и следва да се остави в сила.

По отношение на останалите задължения по ЗДДС и съответно по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г., спорно е наличието на обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред. Принципно вярно съдът е посочил, че само едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за преминаване към определяне на основата за данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По делото няма данни, че ревизираното лице не е осигурило достъп до подлежащ на контрол обект или до счетоводни и/или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 8 ДОПК.

В случая видно от мотивите на ревизионния акт /стр. 5/, органът, издал акта потвърждава основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В мотивите на решение № 1102/25.06.2013 г. е посочено, че независимо от уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, ревизираното лице не е представило изисканите първични счетоводни документи и счетоводни регистри за сметките от гр. 15, 20, 30, 40,41, 49, 50, 60 и 70 за 2009 г. и 2010 г., счетоводните регистри на сметките от гр. 50 и гр. 60 за 2011 г. и сключените договори за заем от 2011 г. Не е представило заведена счетоводна отчетност съгласно изискванията на Закона за счетоводството.

За да приеме, че е законосъобразен ревизионният акт в тази част, съдът е възприел изцяло мотивите на директора на дирекция "ОДОП" С. в решение № 1102/25.06.2013 г., за липса на конкретни счетоводни данни в представените оборотни ведомости за конкретно посочени периоди. Изложените изводи са направени без да е обсъдено заключението на съдебно-счетоводната експертиза, чийто констатации са описани в решението. Заключението на вещото лице е, че счетоводството на дружеството е водено редовно. Съдът не е изложил никакви мотиви защо не кредитира това заключение, което не е оспорено от страните. Не е формиран извод съгласно чл. 202 от ГПК подкрепя ли се експертното заключение за редовност на счетоводството на "Е. Б. И." ЕООД от представените в хода на съдебното производство допълнителни доказателства по опис - 2 папки и 6 класьора, съгласно описа на л. 592, т. III от делото. Вещото лице е изследвало и описало всички фактури издадени на "Е. Б. И." ЕООД съответно за 2010 г. и 2011 г., както и плащанията от дружеството по тези фактури. Извършило е анализ на стоковия и паричен поток на ревизираното лице за всички ревизирани периоди. Изследвало е заприходяването на дълготрайни материални активи през процесните периоди. Съдът е възприел изводите на ответника за нередовност на представените оборотни ведомости, без да ги обсъди във връзка със събраните по делото писмени доказателства и заключението на ССЕ.

За 2010 г. аргументите на решаващия орган и на съда по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК са свързани с обстоятелството, че така представените оборотни ведомости за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. не съдържат информация за сметки 304 "Стоки" и сметки 702 и 703.

Оборотната ведомост е вторичен счетоводен документ по смисъла на чл. 4, ал. 3 от ЗСч, тъй като е носител на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи. В оборотната ведомост са отразени началните салда, оборотите и крайните салда на използваните от предприятието счетоводни сметки за определен период от време.

В конкретния случай от заключението на вещото лице се установява, че "Е. Б. И." ЕООД през 2010 г е получател по общо 9 фактури за цялата година, като четири от тях съдържат описание на стоки - интериорен текстил, ДМА, стъклопакети, недвижим имот. Няма спор по делото, че за 2009 г. дружеството не е осъществявало търговска дейност, както и че е регистрирано по ЗДДС през данъчен период м. 02.2010 г. Не са налице първични счетоводни документи, които да сочат, че дружеството е придобивало или се е разпореждало с материални запаси или е получавало приходи от продажба на стоки и услуги през 2010 г. По делото не е изяснен въпроса, включително и със заключението на вещото лице дали завеждането на счетоводна сметка 304 "Стоки" е задължително, в случаите, когато не са придобивани и разходвани материални запаси, както и дали завеждането на сметки 702 и 703 е задължително, когато липсват данни за реализирани приходи от продажби на стоки и услуги.

В решението си съдът не е изложил мотиви представени ли са първични счетоводни документи от дружеството и за кои периоди. Не са обсъдени представените в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства.

Относими към задълженията по ЗДДС и ЗКПО за 2010 г. са представени по делото извлечение от сметка 203 за 2010 г., както и нотариален акт от 16.08.2010 г. за покупко - продажба на недвижим имот (ап. ..., в гр. С., Р. О. купел и гаражна клетка) и фактури, издадени от продавача Г. П. ООД. Тези доказателства не са обсъдени. Първичните счетоводни документи по тези доставки са били предмет на проверка при издаването на АПВ от 1.07.2010 г. и 30.09.2010 г. Не са обсъдени и представените 2 папки и 6 класьора фактури и документи за плащания, както и констатациите в заключението на ССЕ относно стоковия и паричен поток на дружеството.

В противоречие с доказателствата по делото е приетото на стр. 13 от решението, че в представената оборотна ведомост за периода 1.01.2011 г. - 31.12.2011 г. е показана сметка 304 "Стоки", с начално салдо на 1.01.2011 г. от 23 078.72 лева, каквото салдо не съществува по оборотната ведомост за периода 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. Посоченото начално салдо по сметка 304 "Стоки" е в оборотната ведомост за м. 01.2012 г., а не м. 01.2011 г. - л. 1050, папка 6 от приложенията. Тази оборотна ведомост е част от административната преписка и посоченото начално дебитно салдо от 23 078.72 лева съответства на крайното дебитно салдо по сметка 304, отразено в оборотната ведомост за м. 12.2011 г. - л. 1062, п. 6 от приложенията.

За 2011 г. по делото са представени фактурите, описани от вещото лице по ССЕ. В хода на ревизията са представени оборотни ведомости за спорните периоди на м. 04.- м. 12.2011 г., както и извлечения от отделните счетоводни сметки 203, 401. Тези доказателства не са коментирани от съда.

За м. 09.2011 г. с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 53 496.48 лева, поради това, че ревизираното дружество не е представило документи за декларираните освободени доставки с данъчна основа 267 482.40 лева. В тази връзка по делото, в папка 6 от приложенията, на л. 956-959 се съдържат нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот от 4.05.2011 г., по силата на който "Е. Б. И." ЕООД продава на Н. Н. Д. ап. № 10, мазе № 10, гаражна клетка № 3, находящи се в гр. С., Р. О. купел, бул. Н. П. №... и фактура № 2/2.09.2011 г. с получател Н. Н. Д. за същите обекти с данъчна основа 267 482.40 лева и без начислен ДДС. Д. основа по фактура представлява левовата равностойност на посочената в нотариалния акт продажна цена от 136 761.58 евро. В оборотната ведомост за м. 09.2011 г. сумата от 267 482.40 лева е отразена по сметка 411 "Клиенти от страната" и по сметка 706 "Приходи от продажба на активи" /л. 1059, п. 6 от приложенията/. Същата сума е отразена по сметка 203 "Сгради", съгласно оборотната ведомост за м. 08.2010 г. По делото са представени извлечения от сметка 203 и от счетоводни сметки 706 и 709, но съдът не е ги е обсъдил. Осчетоводяването и заприходяването на придобитите от дружеството ДМА е изследвано и от вещото лице, при отговора на задача 4, поставена служебно от съда, но заключението в тази част също не е обсъдено.

Относно финансирането на дружеството по делото се намират декларация - форма СПБ-1/11.05.2011 г. и договор за заем от 1.03.2010 г., сключен с чуждестранно лице, представен на английски език. Посочените доказателства са част от административната преписка и не са взети предвид от съда при преценката за редовност на записванията по сметка 498 "Други дебитори" и сметка 499 "Други кредитори" за м. 05-08.2010 г.

Вещото лице твърди, че е извършило проверка на сметка 601 и 603 и сметка 501 и - Каса и сметка 503 - разплащателна сметка в лева. Разпечатки на сметки от гр. 50 и гр. 60 не са представени по делото. Според заключението на ССЕ, получените и вложени в дейността на дружеството материали са влагани непосредствено в основната му дейност и са осчетоводени като разходи за материали по сметка 601, а фактурираните услуги по сметка 602 "Разходи за външни услуги". Фактурираните стоки и услуги с продължителна реализация са отразени по сметка 613 - "Разходи за бъдещи периоди". Съдът не е формирал никакви мотиви по заключението в тази част.

Изложеното обосновава извод за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на решението, които засягат преценката на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за облагане на ревизираното лице с ДДС и корпоративен данък за съответните периоди на 2010 г. и 2011 г. Съдът не е съобразил и не е изложил мотиви по горните факти и доказателства. Съдът не е посочил защо не кредитира заключението на вещото лице, според което счетоводството на ревизираното лице е организирано и водено съгласно изискванията на ЗСч и НСС, като е налице аналитична и синтетична счетоводна отчетност. Изложените мотиви за несъответствия в посочените в решението оборотни ведомости за спорните периоди, не са съобразени с изложените по-горе обстоятелства и доказателства. На вещото лице не са поставени конкретни задачи, с оглед служебното правомощие на съда по чл. 171, ал. 2 АПК, да даде отговор редовно ли са съставени приложените по делото оборотни ведомости, както и записванията по сметки 498 Други дебитори и 499 Други кредитори отговарят ли на изискванията на ЗСч. Липсва проверка по делото водени ли са счетоводни регистри на сметки от гр. 50 и гр. 60.

От изложеното следва, че обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК не са изяснени. Това налага отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Е. Б. И." ЕООД относно задълженията по ЗДДС за периода 01.02.2010 г. - 31.12.2011 г. и по ЗКПО за 2010 и 2011 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В производството по чл. 226 АПК, административният съд следва да извърши проверка на всички твърдения на органите по приходите и на директора на дирекция от "ОДОП" - гр. С. за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, в това число и проверка на представените по делото оборотни ведомости за 2010 и 2011 г. Това изисква назначаване на допълнителна ССЕ, която да даде отговор на следните въпроси: 1. Представените по делото оборотни ведомости съставени ли са съгласно изискванията на Закона за счетоводството и съответстват ли на записванията по отделните счетоводни сметки, водени от дружеството. 2. Задължително ли е завеждането на сметка 304 "Стоки" в оборотната ведомост за съответния период, в случаите, когато не са придобивани и разходвани материални запаси за този период? 3. Задължително ли е завеждането на сметки 702 и 703 в оборотната ведомост, когато липсват данни за реализирани приходи от продажби на стоки и услуги за съответните периоди?; 4. Счетоводни сметки 498 "Други дебитори" и 499 Други кредитори, водени от дружеството отговарят ли на изискванията на Закона за счетоводството? Отразените в тях записвания въз основа на какви първични счетоводни документи са направени? Осчетоводяването на продажбата на дълготрайни активи /недвижими имоти/ с данъчна основа 267 482.40 лева в данъчен период м. 09.2011 г. по сметка 411 "Клиенти от страна" и по сметки 706 и 709 отговаря ли на изискванията на Закона за счетоводството. Взетите от дружеството счетоводни операции относно продажбата на недмижим имот на стойност 267 482.40 лева, кореспондират ли с данните от счетоводството на дружеството за заприходените ДМА?

Съдът на основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да укаже на ревизираното лице да представи преписи от счетоводните си сметки от гр. 50 и гр. 60, включително счетоводни сметки 501, 503, 601, 602 и 613, проверени от вещото лице по приетата ССЕ, да представи четлив препис от форма СПБ-1/11.05.2011 г., както и превод на български на договор за заем от 1.03.2010 г., сключен с чуждестранно лице съгласно чл. 185 ГПК. На дружеството следва да се дадат и указания, че не сочи доказателства за сключените договори за заем през 2011 г.

След изясняване на горните въпроси и събиране на доказателствата, съдът следва да се произнесе налице е основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал., т. 4 ДОПК и законосъобразно ли са определени задълженията по ЗДДС и ЗКПО на "Е. Б. И." ЕООД за процесните периоди на 2010 и 2011 г. В тази връзка следва да се съобрази и нормата на чл. 122, ал. 4 ДОПК, според която основата за облагане с данъци се определя за съответния период, за който са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК.

При този изход на спора, решението в частта на присъдените в полза на администрацията разноски се отменя за сумата над 1558.57 лева. С оглед изхода на спора относно законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит за м. 03.2012 г., в размер на 34 285.66 лева и осъщественото пред настоящата инстанция процесуално представителство от юрисконсулт, на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", гр. С. се дължат разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1558.57 лева за касационното производство. Останалите разноски следва да се определят от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,