Решение № 4670 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1124/2015 г.

Решение № 4670 от 20.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1124/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив срещу решение № 2613 от 28.11.2014 г. на Административен съд /АС/ Пловдив, постановено по адм. д. № 3969/2013 г., с което по жалба на ЕТ "Ресюл Хасан - Космос 8" е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261302273 от 20.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1190 от 24.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС и установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ за периода 2007 г. - 2010 г. - ДДС - 46651,50 лева и лихви ДДС - 20637,25 лева; ДОД - 705,47 лева и лихва ДОД - 391,20 лева; ДОО - 2660,80 лева и лихва ДОО - 2276,58 лева; НЗОК - 1094,71 лева и лихва НЗОК - 495,00 лева; ДЗПО - 830,66 лева и лихва ДЗПО - 693,07 лева. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът посочва, че административният съд неправилно е приел, че липсват доказателства за укрити приходи във връзка с неотразени в счетоводството на ревизирания ЕТ покупки на тютюневи изделия и хранителни стоки. Поддържа, че в хипотезата на ревизия по аналог при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е достатъчно да са налице данни за укрити доходи, без необходимост да се събират преки доказателства за получени доставки на стоки, доколкото ревизираните субекти нямали интерес от представянето им и съзнателно ги укривали. Поддържа се разместване на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК, неправилна преценка на доказателствената сила и игнориране на факти и обстоятелства от съществено значение за спора. Касаторът твърди, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не са опровергани от заключенията по СГЕ и ССчЕ, както неправилно е приел първоинстанционният съд. Оспорва като необоснован и неправилен е изводът на АС Пловдив за незаконосъобразност на РА в частта на задълженията за ДОД и ЗОВ. Иска отмяната на решението. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - ЕТ "Ресюл Хасан - Космос 8", не изразява становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед разпоредбата на чл. 218 от АПК, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспорения пред АС Ревизионен акт /РА/ № 261302273 от 20.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1190 от 24.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив, по отношение на ЕТ "Ресюл Хасан - Космос 8" е допълнително начислен ДДС и са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и ЗОВ за периода 2007 г. - 2010 г. - ДДС - 46651,50 лева и лихви ДДС - 20637,25 лева; ДОД - 705,47 лева и лихва ДОД - 391,20 лева; ДОО - 2660,80 лева и лихва ДОО - 2276,58 лева; НЗОК - 1094,71 лева и лихва НЗОК - 495,00 лева; ДЗПО - 830,66 лева и лихва ДЗПО - 693,07 лева. На база проверка в информационната система на НАП, базирана на данните, които регистрираните по ЗДДС лица подават по електронен път или на магнитен носител, сравнена с отчетените от ревизираното лице покупки са установени декларирани фактури за продажба на стоки, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност на ЕТ "Ресюл Хасан - Космос 8" от следните търговци: "Нестле Айс Крийм България"АД, "Прима" ООД, "Соларис 999" ЕООД, "Хлебозавод" АД Касково, "Толи" ООД, ЕТ "Делчо Господинов", ЕТ "Скорец Николай Христов", "Емона" ООД, "Кенар" ЕООД, "Инкофудс" ООД, "Триада Маркет енд Дистрибюшънс" АД, "Интерснакс България" ЕООД, "Кавен Орбико", "Турист спорт Ко " ЕООД, "Интерснак България" ЕООД, "Авенди" ООД, "Метро кеш енд Кери България" ЕООД, "Макско Дистрибюшън" ЕООД, "Фама Сердика" ЕАД, с предмет - хранителни стоки, спиртни напитки, захарни изделия и др., както и тези, издадени от "Бритиш Американ Табако България" ЕООД, "Владая" ЕООД, "Касика" ЕООД, "Деливъри Хасково" АД, "АТ България", "Импириъл Табако Дистрибюшън" ЕООД, "Табак Трейдинг Партнърс" ООД с предмет - тютюневи изделия, които са подробно описани в РД. При извършените им насрещни проверки доставчиците са потвърдили доставките към РЛ. Констатирано е, че някои от издадените фактури не са намерили отражение в счетоводните регистри на РЛ, съответно не е отчетена от ЕТ последваща продажба на стоките. От сметка 304 е установено, че тези стоки не са били налични към 31.12.2007 г., 31.12.2008 г., 31.12.2009 г. и 31.12.2010 г., поради което е прието, че те са продадени от ЕТ, като за продажбите не е издаден документ по смисъла на чл. 6 и чл. 7 от ЗСч. Във връзка със задълженията по ЗДДС е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на укрити приходи или доходи, като с цел установяване на облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС приходните органи са приели за дата на данъчното събитие 31.12. на съответните календарни години 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., тъй като към тези дати стоките не са били налични при ЕТ. Оборотът е определен по месеци, като е обобщен в табличен вид на стр. 39 - 40 от РД. Взети са установените от ЕТ търговски надценки за всяка една от годините, а за цигарите продажните цени са определени по бандерол. Формиран е извод, че на 31.12.2007 г. РЛ е достигнало задължителния оборот за регистрация по ЗДДС - 101 130,84 лева, като то е следвало да се регистрира по ЗДДС до 14.01.2008 г. Съгласно тези констатации за периода от 15.01.2008 г. - 31.12.2010 г. ЕТ е извършил облагаеми доставки на стоки на обща стойност 279909,03 лева, за които следвало да начисли ДДС в размер на 46 651,50 лева на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС върху данъчна основа 233 257,53 лева. Във връзка със задълженията по ЗДДФЛ с оглед наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК ДО за облагане по чл. 48 е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като с РА са установени задължения за ДОД в размер на 707,47 лева ведно с лихви за забава. Относно ЗОВ приходните органи са приели, че доходите с неустановен произход са придобити от РЛ в резултат на трудова дейност, поради което за него е възникнало задължение за ЗОВ като самоосигуряващо се лице. При провеждане на ревизия по особения ред съдът посочва, че приходните органи са били длъжни за изследват наличните фактури при страните, да проверят тяхната истинност, реалността на доставките по след тях и следва да формират извод за наличие на укрити приходи. АС Пловдив е приел, че приходните органи са се предоверили на посочените доставчици, без да е извършена проверка в техните счетоводства, на база счетоводни извлечения са обобщени данни и е прието с РА, че част от фактурите не са осчетоводени при РЛ и доколкото липсват счетоводни данни при лицето за продажба на стоките и съответно, за тяхното съществуване, то са налице приходи от продажба на стоки, върху които следва да се начисли ДДС. Съдът изрично е отразил в решението, че по-голямата част от фактурите са без положен подпис на съставител и получател, а други са представени в оригинал. Прието е, че няма доказателства за фактическото предаване на стоките от доставчика на получателя и за тяхното транспортиране /няма протоколи, разписки, транспортни документи/. Относно фактурите, по които е установено, че подписи са положени от ЕТ или негов служител, съдът е възприел констатираното от в. л. по ССчЕ, че въпреки наличието на такава фактури и неотчитането им от получателя не се дължи допълнително ДДС, респ. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. В обобщение е прието, че РА е материално незаконосъобразен относно установените задължения по ЗДДС поради липсата на категорични данни за укрити приходи от продажби при РЛ на стоки. Относно задълженията за ЗОВ АС Пловдив се е позовал на чл. 124а от ДОПК, като е посочил, че цитираната норма не засяга задължения преди датата на нейното влизане в сила / 15.02.2011 г./ и съответно е отменил РА и в тази му част. Така постановеното решение е допустимо, валидно и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. Решението е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. Първостепенният съд правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, съобразно което ревизираният субект е направил доказателствени искания за съдебно-счетоводна и съдебно-графологическа експертиза, с което е оборил обвързващата сила на фактическите констатации на РА. При твърдения за наличие на доходи от реални доставки на стоки по спорните фактури, правилно АС Пловдив е обсъждал събраните доказателства в контекста на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В тази връзка намерените при доставчиците счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, които стоки лицето е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация. При липсата на каквито и да било други документи, доказващи предаването и приемането на същите, не може дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и впоследствие реализирани /в този смисъл е решение № 562 от 16.01.2014 г. по адм. д. № 4198/2013 г., I отделение на Върховен административен съд/. Неоснователно се твърди от касатора, че не може да се съберат други доказателства извън фактурите. В тази връзка следва да се посочи, че аналогично на случаите на признаване правото на приспадане на данъчен кредит относимо би било изследване редовността на счетоводствата на доставчиците, изследване на транспорт и други данни за реално движение на стокови и парични потоци, а не единствено изискване от тях на копия на спорните фактури. Не е достатъчно да се изследва в цялост счетоводната отчетност на ревизираното лице, а е необходимо да се изследва редовността на счетоводните записвания на доставчиците, за да имат същите доказателствената сила по чл. 182 от ГПК и чл. 51 от ДОПК. По този начин би могла да се преодолее твърдяната от касатора липса на други документи при получателите. При страната по доставката, която е включила в отчетните си регистри процесните фактури, би следвало да се съдържат данни за реалността на доставките - редовност на плащанията, отчетени приходи, направени разходи за транспорт и др. подобни. На доставчиците не са извършвани насрещни проверки относно редовността на счетоводните им записвания, а са изискани документи и писмени обяснения на основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 ДОПК като само въз основа на последните са потвърдени данните от информационна система VAT. Действително, връчените на задължените лица исканията за представяне на документи и обяснения са изключително подробни както относно представянето на съпътстващи документи, така и относно извлечения от счетоводни регистри и сметки, но предоставените от търговците данни не са достатъчни да се направи категоричен извод за редовност на счетоводните отразявания. Ето защо изводите на административния съд, че намерените счетоводни отразявания и издадени фактури не са достатъчни за обосноваване на извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които стоки лицето е реализирало, респ. получило облагаеми приходи, са обосновани. При правилно приложение на закона решаващият съд е формирал правен извод, че наличието на фактури (голяма част от които не са двустранно съставени) не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. Голяма част от фактурите не носят подпис на ревизираното лице, поради което и при липса на друга търговска документация, не удостоверяват прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Не може да се обоснове ползващият приходните органи извод, че по фактури, по които няма каквито и да било други данни, установяващи настъпване на данъчно събитие - прехвърляне на собственост върху стоки, а именно - отделяне на стоките от рода, предаване и приемане на стоките, плащане от страна на получателя по начин, даващ възможност да се установи платеца, транспортиране на същите и последваща реализация, е налице реалност на доставките. В по-голямата си част фактурите не удостоверяват воля и съгласие за сключване на сделка от страна на получателя, поради това че не са подписани от него /а дори се установява, че част от фактурите не са подписани нито от съставителя, нито от получателя/. Ето защо няма основание да се счита, че стоките по процесните фактури са получени от ревизираното лице, а още по-малко - да се счита, че тези стоки са реализирани от него с търговска надценка, при което е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, така че след 15.01.2008 г. да се осъществяват облагаеми по реда на ЗДДС продажби - с включен ДДС. Дори и да се съобразят данните по подписаните от РЛ/ негов служител фактури според изчисленията на съдебно-счетоводната експертиза/ на л. 2047 - л. 2050 от делото/ се установява, че само въз основа на реализирания оборот от стоките по съответните неосчетоводени фактури не се достига изискуемия оборот на основание чл. 96 от ЗДДС за нито една от процесните години. В обжалваното решение е направен обоснован анализ на фактите, обстоятелствата и доказателствата, съвкупната преценка на които правилно са навели съда на извод за незаконосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС: съдебно-графологическа експертиза и съдебно-счетоводна експертиза; наличие на фактури в "оригинал" при доставчиците, които следва да се намират при получателя; липса на данни за фактическо предаване на стоките; липса на изследване дали за част от стоките са налице придружаващи документи, липса на данни за транспорт. Следователно, след като не е установено наличието на извършени сделки от доставчиците в полза на РЛ и не може да се приеме наличието на укрити доходи от продажби на съответните стоки за посочените данъчни периоди, то незаконосъобразно с РА е извършено начисляване на ДДС за периодите от 15.01.2008 г. до 31.12.2010 г. в съответния размер и са начислени лихви за забава. Решението е правилно и в частта, в която съдът е отменил РА относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ и за ЗОВ, доколкото липсват категорични доказателства, че са налице доходи с неустановен произход и съответно, не са налице реализирани доходи от трудова дейност, за които от страна на РЛ да са били дължими ЗОВ. Правилно е позоваването на нормата на чл. 124а от ДОПК, доколкото същата няма обратно действие и не засяга правоотношения, възникнали преди влизането й в сила /т. е. преди 15.02.2011 г./. По тези съображения, настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,