Решение № 13611 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9171/2016 г.

Решение № 13611 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9171/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г." срещу Решение № 1123 от 03.06.2016 г. по адм. дело № 1419/2015 г. по описа на Административен съд - гр. П. в съответните му части.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-26-1403644-091-001 от 25.02.2015 г. и РА за поправка № П-16002615044166-003-001 от 16.03.2015 г., издадени от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 403 от 18.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 27 321,64 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 18 312,86 лева; в частта относно определени дължими суми за довнасяне за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 792,50 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 630,20 лева и в частта, с която РА е изменен, а именно: намалено е задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 609,47 лева на 541,50 лева, ведно с прилежащите лихви. Твърди, че решението в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната му част, като счита за доказано, че са налице реални доставки на стоки с получател ЕТ "Годи - Ж. Г." по неосчетоводените фактури от "Е." ООД, "Нестле айс крийм България" АД, "Кавен орбико" ООД, "Кенар" ЕООД, "Касика" ЕООД, "Деливъри" АД. Оспорва изводите на съда, че в хода на производството е доказано, че Д. П. Ж., С. Д. Д. и Р. Д. Ж. са предоставяли парични средства на ревизираното лице. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в съответната част. Посочва, че в останалата част обжалваното решение е правилно и законосъобразно. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че бъда претендирано такова в размер над минимума по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения.

Ответникът по жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. - Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г.", в писмен отговор и молба-становище оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна.

Касаторът - Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г.", обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-26-1403644-091-001 от 25.02.2015 г. и РА за поправка № П-16002615044166-003-001 от 16.03.2015 г., издадени от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 403 от 18.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Твърди, че решението в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че установеният недостиг за 2008 г. не може да доведе до начисляване на допълнителни данъчни задължения, тъй като установеният размер се явява малозначителен. Счита, че в паричния му поток не следва да бъдат включени разходи за издръжка и живот по данни от НСИ, тъй като в хода на ревизията са събрани доказателства за реално извършените от него разходи. Иска отмяната на решението в посочената част със законните последици. Претендира разноски за касационната инстанция.

Ответникът по жалбата на Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г."- директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П., в съдебно заседание оспорва жалбата и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Посочва, че няма да прави възражение за прекомерност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. и за неоснователност на касационната жалба на Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г.".

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са частично основателни.

Предмет на съдебен контрол пред АС - П. е бил ревизионен акт (РА) № Р-26-1403644-091-001 от 25.02.2015 г. и РА за поправка № П-16002615044166-003-001 от 16.03.2015 г., издадени от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. П., потвърден с решение № 403 от 18.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г." са определени данъчни задължения за:

• данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 27 321,64 лева, ведно с прилежащите лихви в размер на 18 312,86 лв.;

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 792,50 лв. и лихви 630,20 лв.

• данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 609,47 лв. и лихви 370,47 лв.

и допълнително установени за довнасяне задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) на самоосигуряващото се лице:

• вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 1 866,86 лв. и лихви 2 300,01 лв.

• вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 2 617,62 лв. и лихви 2 565,05 лв.

• вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 492,36 лв. и 373,54 лв.

• вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 713,90 лв. и лихви 433,99 лв.

С обжалваното решение АС - П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. По отделните материални закони съдът е достигнал до извода за частична основателност на жалбата.

По отношение на неосчетоводените фактури от 6 бр. доставчици към ревизираното лице административният съд е приел, че не е доказано, че стоките са реално получени от ревизираното лице, тъй като липсват подписи на ревизираното лице в част от фактурите и съпътстващи фактурите документи, които да удостоверят реалното предаване на стоките. С оглед на това административният съд е посочил, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в СД по ЗДДС и дневниците за продажби, макар и индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. В случая е оспорено както получаването на стоките, така и извършено от ревизираното лице плащане по доставките.

По отношение на предоставените парични суми от Д. П. Ж., С. Д. Д. и Р. Д. Ж. административният съд е приел, че в открито съдебно заседание, проведено на 30.09.2015 г. са разпитани в качеството им на свидетели посочените лицата, с които показания се установяват получени парични средства от ревизираното лице. Въпреки, че всичките са в близки роднински връзки със Ж., съдът ги е кредитирал, тъй като заявеното кореспондира с останалия доказателствен материал по делото. Посочил е, че по делото е доказано, че Ж. е разполагал с парични средства през 2007 г., поради което началното салдо към 01.01.2008 г. е прието в размера, определен от вещото лице по ССчЕ.

По отношение на задълженията за ЗОВ АС - П. е изложил, че с оглед материалноправния характер на нормата на чл. 124а от ДОПК, следва да бъде приложено Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. на Върховен административен съд и след като обратно действие на материалноправната норма не е предвидено изрично, то тя няма приложимост за период преди влизането й в сила. С оглед на това е отменил РА в тази му част.

При тези изводи съдът е отменил по жалба на Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г." ревизионен акт (РА) № Р-26-1403644-091-001 от 25.02.2015 г. и РА за поправка № П-16002615044166-003-001 от 16.03.2015 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 403 от 18.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС в размер на 27 321,64 лв. и лихви 18 312,86 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 792,50 лв. и лихва - 630,20 лв., ДОО за 2007 г. в размер на 1 866,86 лв. и лихви - 2 300,01 лв. за 2008 г. - 2 617,62 лв. и лихви 2 562,05 лв.; вноски за здравно осигуряване за 2007 г. в размер на 492,36 лв. и лихви 373,54 лв. и за 2008 г. - 713,90 лв. и лихви - 433,99 лева; изменил е РА № Р-26-1403644-091-001/25.02.2015 г. и РА за поправка № П-16002615044166-003-001/16.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 403 от 18.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП като е намалил установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 609,47 лв. на 541,50 лв. и съответни лихви; осъдил е Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при Централно управление на Национална агенция по приходите да заплати на Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г." сторените разноски в размер на 2352 лв. и е осъдил Ж. Г. Ж., действаща като ЕТ "Годи - Ж. Г." да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" гр. П. при Централно управление на Национална агенция по приходите сумата от 23 лева юрисконсултско възнаграждание, съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Решението в частта, с която е отменен РА по отношение на задълженията за ЗОВ, не е обжалвано и в тази му част е влязло в сила.

Решението в обжалваната част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Касационната инстанция констатира, че решението в обжалваната му част е постановено без да са обсъдени в пълнота събраните по делото доказателства относно неосчетоводените фактури от "Е." ООД, "Нестле айс крийм България" АД, "Кавен орбико" ООД, "Кенар" ЕООД, "Касика" ЕООД, "Деливъри" АД.

Фактурите, които се твърди от приходните органи, че са неосчетоводени са подробно изброени в Приложение № 8, неразделна част от ревизионния доклад (т. 1, л. 161 до л. 179 от делото). Видно от молба (т. 4, л. 1049 и сл. от делото), с която ревизираното лице е посочило фактурите, които да бъдат изследвани от съдебно-почерковата експертиза, не са посочени всички фактури, които са посочени като неосчетоводени. Касационната инстанция установи, че по делото са налични фактури, в които фигурира подпис на получател, но за които не е извършено изследване дали са подписани от ревизираното лице или негов служител. Така например от общо 4 бр. подписани фактури, които се намират на л. 208 от т. 1 от делото в молбата на ревизираното лице фигурират само 2 от тях. Не става ясно по каква причина останалите 2 фактури (№ 0020018224/24.12.2008 г. и № 0020018292/26.12.2008 г.) не са изследвани, въпреки че са изрично посочени в Приложение № 8, т. 1, л. 168 от делото. Същото се отнася и за 3 бр. подписани фактури, намиращи се в т. 1, л. 212, които не са изследвани; 3 бр. подписани фактури, намиращи се в т. 1, л. 215, които не са изследвани; 4 бр. подписани фактури, намиращи се в т. 1, л. 217, които не са изследвани и др.

Първоинстанционният съд не е обсъдил факта, че по делото не са представени всички фактури, описани в Приложение № 8, неразделна част от ревизионния доклад (т. 1, л. 161 до л. 179 от делото), не е дал указания на страните в тази връзка, не е извел правни изводи от този факт. Въпреки, че по делото е установено, че са налице нечетливи документи, не са дадени указания на страните да представят четливи копия. Така например фактура № 0000100861/13.02.2007 г., представена на л. 314 и л. 561 от т. 2 по делото, макар и изследвана от вещото лице по съдено-почерковата експериза, тъй като подписът в нея е четлив, в останалата си част е нечетлива, не се установява кой е доставчикът по нея, не е видно каква е данъчната основа и начисления ДДС по нея, факт който не е констатиран от съда. Това се отнася и за други доказателства по делото.

По отношение на изводите на съда във връзка с получени от ревизираното лице средства от Д. П. Ж., С. Д. Д. и Р. Д. Ж., е посочено единствено, че кредитира свидетелските показания в тази връзка, тъй като кореспондират с останалия доказателствен материал по делото. Административният съд не е посочил какъв е този доказателствен материал и същият не е обсъден съвкупно и поотделно.

С оглед на изложеното настоящата касационна инстанция намира, че АС-П. не е формирал самостоятелни фактически изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията на страните, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви по отделни доставчици и по отношение на отделните получени парични суми от ревизираното лице по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материално правна разпоредба.

При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не са четливи по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетите по делото заключения на назначените в хода на производството експертизи. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключенията на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение в обжалваната му част въз основа на необосновани изводи.

Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд .

При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства конкретно по отделни доставчици и във връзка с отделните получени суми от ревизираното лице. Ако съдът счете, че са представени нечетливи копия на документи, то следва да укаже на страната да представи четливи копия от документите. Следва да бъдат обсъдени относимите доводи на жалбоподателя, събраните гласни и писмени доказателства, включително събраните доказателства в хода на предходната ревизия и тяхното приобщаване към разглежданото ревизионно производство, да се дадат указания на страната с оглед изложеното в мотивите и при необходимост да се назначат допълнителни експертизи. Да бъдат изследвани неизследваните в хода на производството и подписани фактури. Ако има фактури, които не са представени по делото, да бъдат изискани от страните. Представените такива да бъдат обсъдени, а ако не всички фактури са представени след дадените указания, този факт да бъде обсъден от съда.

Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационните жалби са основателни, а решението в обжалваната част като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,