Решение № 15348 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4067/2014 г.

Решение № 15348 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4067/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново срещу решение № 657/13.12.2013 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 1169/2011 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 151100547/31.05.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Евроселект" ЕООД за данъчни периоди м. 02, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2007 г., в размер общо на 9 366,20 лв., по 12 броя фактури издадени от "Сталдер" ДЗЗД - с. Тополи и определените закъснителни лихви; допълнително начисленият ДДС за данъчни периоди в размер: за м. 12.2007 г. - над сумата 8 885,16 лв., за м. 04.2008 г. - над сумата 158,10 лв., за м. 06.2008 г. - над сумата 3 712,15 лв., за м. 07.2008 г. - над сумата 7 935,11 лв., за м. 09.2008 г. - над сумата 8 340,45 лв. и за м. 10.2008 г. - над сумата 1 230,18 лв., заедно с лихвите за забава; допълнително определеният корпоративен данък за 2007 г. в размер на 24 875,68 лв. и за 2008 г. в размер на 86 532,90 лв. или общо задължения за корпоративен данък в размер на 111 784,58 лв. и лихви за забава в размер на 30 119 лева /в частта по ЗКПО съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка с решение № 79/13.02.2014 г., като е конкретизирал общия размер на задължението за корпоративен данък, за който отменя РА/. Касаторът отправя упреци към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствените средства и към правните му изводи за съществуване на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, както и за недоказаност на условията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и за неправилно определяне на ДО за облагане с ДДС. Иска отмяна на решението в оспорената част, включително в частта за разноските, както и отхвърляне на жалбата срещу съответната част на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Евроселект" ЕООД, чрез повереника си адв. Симеонов, отрича основателността жалбата. Иска присъждане на разноски. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Велико Търново ревизионен акт в тежест на "Евроселект" ЕООД са установени задължения за ДДС и за закъснителна лихва, заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството в общ размер 9 381.96 лева, упражнено в д. п. м. 02, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2007 г. и м. 03.2008 г. и допълнително начисляване на ДДС за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 04, м. 06, м. 07, м. 09 и м. 10.2008 г. м. 06.2010 г., в размер общо на 230 090,18 лв. с лихви за забава 76 674.22 лв. Допълнително е определен и корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г., в размер общо на 111 784,58 лв. и лихви 30 119,00 лева. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК, като ревизиращият екип е обосновал предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на ДО за облагане с прекия данък за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2009 г. и за косвения данък за периода 1.12.2005 г. - 30.09.2010 г. Прието е, че в данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 04, м. 06, м. 07, м. 09 и м. 10.2008 г., и м. 06.2010 г. РЛ е осъществило 12 продажби на недвижими имоти на цени по-високи от тези по нотариалните актове, като разликата до действителните цени е укрит приход. Действителната цена за 11 от продажбите - на апартаменти в хотелски комплекс в гр. Варна, м-т "Баба Алино", КК "Златни пясъци" е определена по цени за квадратен метър, изчислени от предварителните договори с двама от купувачите по процесните сделки - договор от 20.11.2007 г., сключен с Красен Костадинов Ганчев и договор от 22.08.2008 г. с Димитър Петров Попов. Първата цена на квадратен метър от 1 164 лева без ДДС е отнесена към продажбите от 2007 г., а втората от 1 213 лева без ДДС към продажбите от 2008 г. За продажбата на апартамент № 9 от сградата на хотел "Руж" във вилна зона "Ален мак", район "Приморски", общ. Варна на "Россова" ЕООД, извършена с НА № 105/9.06.2010 г. е възприета цената по нотариалния акт 63 500 евро /124 195.20 лева/, като е съобразено обстоятелството, че са издадени две фактури с данъчна основа общо 70 897 лева и ДДС общо 14 179.40 лева. С размера на определените като укрити приходи ревизиращите органи са увеличили финансовия резултат на дружеството съответно с 266 454.34 лева за 2007 г. и 851 391.57 лева за 2008 г. Определени са задължения за корпоративен данък: за 2007 г. - 30 744.73 лева, при деклариран 4 099.30 лева, авансово внесен 5 869.05 лева и за довнасяне 24 875.68 лева; за 2008 г. - 96 141.36 лева, при деклариран 11 002.21 лева, внесен 9 608.46 лева и за довнасяне 86 532.90 лева. Отреченото данъчно предимство е по 13 бр. фактури, издадени от дружество по ЗЗД "Сталдер" /"Сталдер" ДЗЗД/ - с. Тополи, обл. Варна. Предмет на доставките са стоки и услуги - различни видове бетони и циментови разтвори, транспорт на бетоновоз, услуга с бетон помпа, транспорт на бетон помпа, услуга полагане на бетон с транспортна лента. Според органите по приходите не е доказано индивидуализирането на вещите предмет на доставките в съответствие с чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и преминаването на собствеността върху тях, тъй като липсва информация за съществуването, движението, съхраняването, предаването и приемането на стоките. Относно доставките на услугите аргументите в РА са основани на изследване на предпоставките на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС за признаване на извършването на услугите, обвързани с условията за признаване на приходите от тях съобразно ЗСч и приложимия счетоводен стандарт. Изводи във вреда на РЛ са направени от липсата на доказателства за надеждно отчетени и измерими разходи по извършване на услугите и с позоваване на т. 7.2 от СС 18 "Приходи". Първоинстанционният съд е приел, че не са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за провеждане на ревизията по особения ред за определяне на ДО за облагане с ДДС и корпоративен данък по аналог, защото не е доказано по никоя от процесните сделки с недвижими имоти да е извършена продажба на по-висока цена. За десет от сделките е възприел като данъчна основа себестойността на недвижимите имоти по заключението на ССЕ, позовавайки се на приложимата по време редакция на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. За продажбата по НА № 95/2.04.2008 г. ДО договорената цена е по-висока от себестойността и продажната цена е определена за ДО. За разликата над размера на данъка при определените от него данъчни основи съдът е отменил РА. Административният акт е отменен изцяло в частта за допълнителните задължения за корпоративен данък за 2007 и 2008 г., доколкото липсват укрити приходи, с които да се увеличи ФР на жалбоподателя. Отмяната на РА в частта за отреченото право на приспадане на данъчен кредит /отмяната не обхваща само данъчния кредит по фактура № 2000001756/26.03.2008 г., която не е представена от жалбоподателя в противоречие с изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС/ е мотивирана със становище за удостоверено с фактурите извършване на доставките, тъй като част от съдържанието им е посочване на имената на физически лица за предал и приел и подпис и основано на заключението на ССЕ установяване за наличие на ресурс у доставчика /според записвания в извлечения от счетоводните му регистри/ за изпълнението и осчетоводяване на разходи за услугите. Съдебният акт е неправилен в частта за решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и правилен в останалата част. Основателно е оплакването на касатора за опущения на съда при преценката на доказателствата - чл. 236, ал. 2 от ГПК. Преценката е познавателна дейност на съда, при която се формира вътрешното му убеждение за съществуване на правно и/или доказателствено релевантните факти от значение за решаване на спора. В обхвата на преценката следва да се включат всички събрани доказателства /вж. чл. 12 от ГПК/, като по хипотеза събрани са само тези, които са допустими, относими и необходими /така вж. чл. 159, ал. 1 от ГПК/. Обратно на приетото от съда не е с убедителността на пълно доказване извършеното от жалбоподателя установяване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Щом правото на приспадане е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация, то с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК нему е процесуалното бреме да докаже съществуването на пораждащия го сложен юридически факт. Съдът е надценил доказателствената стойност на фактурите, като доказателствен източник за настъпването на данъчното събитие. Своенето на данъчния документ със съдържанието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС е само един от елементите на пораждащия данъчното предимство фактически състав. По хипотеза съставянето му следва във времето настъпването на данъчното събитие - вж. чл. 114, ал. 1, т. 10 и чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, както и чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 6, т. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС и е предвидена от закона форма за удостоверяване на осъществяването му, доколкото представлява и първичен счетоводен документ. Вписването на допълнителни реквизити в данъчния документ вън от необходимото съдържание по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС не допринася за повишаване на доказателствената стойност на писменото доказателствено средство. За доставките на стоки от "Сталдер" ДЗЗД липсва информационен източник за придобито от получателя право да се разпорежда с тях като собственик /с арг. от чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Иде реч за особен вид вещи - различни видове бетони и циментови разтвори със специфични изисквания за превозването им, което предполага оставяне на информационни следи. Отсъствието им при прилагане на правилата на доказателствената тежест обуславя извод за неосъществяване на недоказания факт. Неубедително е и доказването със счетоводни записвания у доставчика, сочещи на съществуване на ресурс за изпълнение на доставката. Това са косвени доказателствени средства и за пълно доказване с тях е нужно фактическият извод да е единствено възможен. В случая това не е така. Недоказано е и извършването на услугите от Сталдер. Те не са достатъчно индивидуализирани с фактурите, та подписването им от получател да удостоверява изпълнение. Неоснователно приходната администрация е обвързвала правото на приспадане по доставките на услуги със счетоводните записвания у доставчика. Този подход е в противоречие със съюзното право. Той предполага въвеждане на допълнителни задължения към тези по глава III "Фактуриране" от дял ХI на Директива 2006/112/ЕО, което е в противоречие със забраната по чл. 273, § 2 от същата Директива. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-18/13 - според т. 47 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112. Основателно административният съд е отрекъл правомерното провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК условие за процесуалната бонификация на презумпцията за достоверност на констатациите на РА е доказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Избраната от приходната администрация хипотеза на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква установяване на укрити приходи. Не се основава на закона подходът на органите по приходите за обосноваване на укрити приходи заради близостта на продажната цена по процесните сделки с данъчната оценка и отликата в цените по два от предварителните договори /както сочи административният съд, единият договор липсва/ и тези по окончателните договори. Не съществува нито един доказателствен източник за получено от доставчика или дължимо нему повече от уговореното в нотариалните актове, което да се включи в ДО за облагане с ДДС - арг. от чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Без да са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е неправомерно определянето на ДО по чл. 122, ал. 2 от ДОПК както за облагане с косвения данък, така и за корпоративния данък. Дължимото разрешение по спора е за отсъствие на публичните задължения в размерите и на основанието по РА, а последица е отмяната на РА /чл. 160, ал. 1 от ДОПК/. Plus petitum е издирването от съда на други основания за съществуване на допълнителни задължения за ДДС, като това по чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС при съотнасяне на ДО по доставките със себестойността на стоките. Така е нарушено състезателното начало по чл. 8, ал. 2 от ГПК. Опущението няма как да бъде преодоляно в настоящото производство, тъй като е образувано по касационна жалба на приходната администрация, а в тази част съдебният акт е благоприятен за нея. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта отменяща РА за отказаното право на приспадане на данъчен кредит, като се отхвърли жалбата на "Евроселект" ЕООД срещу тази част на РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 167 лева, а на ответника по касация в размер - 2 910 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение