Решение № 11193 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13315/2012 г.

Решение № 11193 от 31.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13315/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Живков Арнаудов, в качеството му на зам. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, срещу решение № 1741 от 19.07.2012 г. по адм. дело № 1938 по описа за 2009 г. на административния съд - Пловдив, в частта, с която по жалба на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив" АД е изменен ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. относно определени задължения за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. като изменя същите от 52 883.04 лв. на 18 088.80 лв., главница и от 22 733.51 лв. на 4 590.04 лв., лихва; данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 61 032.72 лв. на 54 430.80 лв., главница и от 23 205.59 лв. на 20 695.44 лв., лихва; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2007 г. от 737 045.85 лв. на 179 461.44 лв., главница и от 207 912.42 лв. на 50 624.07 лв. лихва и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 328 476.92 лв. на 97 893.50 лв., главница и от 41 908.82 лв. на 12 489.77 лв., лихва. Образувано е и по касационна жалба на адв. Недялко Шилев, в качеството му на процесуален представител на "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив" АД срещу същия съдебен акт решение № 1741 от 19.07.2012 г. по адм. дело № 1938 г. по описа за 2009 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. относно установени задължения по ЗКПО (отм.): финансов резултат след данъчно преобразуване за 2005 г. и за 2006 г.; данъчен финансов резултат за 2007 г. и за 2008 г. по ЗКПО, както и дължимите суми за данък по чл. 35 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 280.72 лв. и лихва от 139.51 лв.; данък по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 76.40 лв. и лихва от 37.56 лв.; данък по чл. 35 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 94.57 лв. и лихва от 34.79 лв., данък по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 33.54 лв. и лихва от 12.34 лв. Жалбата е насочена и към решението в частта, в която е изменен ревизионния акт и са определени задължения за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 18 088.80 лв., главница и на 4 590.04 лв., лихва; данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 54 430.80 лв., главница и в размер на 20 695.44 лв., лихва; данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 179 461.44 лв. и в размер на 50 624.07 лв. лихва и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 97 893.50 лв., главница и в размер на 12 489.77 лв., лихва. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - "Професионален футболен клуб Ботев 1912 - Пловдив" АД не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив (сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив) оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Христина Стоянова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората касационна жалба е частично основателна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 160900414 от 31.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив, потвърден с решение № 690 от 16.10.2009 г. Ревизията е осъществена по прилагането на ЗКПО (отм.) на ЗКПО, на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ, като на ревизираното дружество "ПФК Ботев-1912" АД е определено общо задължение в размер на 1 179 924.47 лв. и лихва за забава в размер на 295 983.83 лв., също в общ размер. В хода й е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, поради което тя е осъществена по особения ред за това, а именно по чл. 122 и сл. от ДОПК, като ревизираното лице е уведомено, съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Направен е анализ по чл. 122, ал. 2, т. т. 1, 8, 12, 14 и 16 и преди всичко по т. 12, от ДОПК. По повод прилагането на материалните разпоредби от ЗКПО (отм.) и ЗКПО. Извършено е преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. на ревизираното дружество в посока увеличение със сумите 13 440.00 лв. и 16 690.60 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.); със сумата 13 200.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. и със сумата от 43 350.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. и със сумата 29 550.00 лв., на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за 2007 г. Преобразуван е финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. със сумата 2 500.00 лв.; преобразуван е финансовият резултат за 2005 г. и за 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумите 8 950.01 лв. и 3 339.99 лв., както и за 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) в размер на 2 000.00 лв. Установени са задължения за 2005 г. и за 2006 г. за лихва за невнесен в срок данък по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 139.51 лв. и 37.56 лв. за 2005 г. и 34.79 лв. и 12.34 лв. за 2006 г. Определен е корпоративен данък за внасяне за 2005 г., на основание чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 280.72 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 76.40 лв.; за 2006 г. по чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 94.57 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 33.54 лв. По повод прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ. Допълнително е определено задължение по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 52 883.04 лв. и лихва от 22 733.51 лв.; за 2006 г. в размер на 61 132.72 лв. и лихва за забава от 23 205.59 лв. Допълнително е определено задължение за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер общо на 737 045.85 лв. и лихва за забава в размер на 207 912.42 лв. и за 2008 г. в размер на 328 476.92 лв. и лихва за забава в размер на 41 908.82 лв. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив е насочено към решението на административния съд - Пловдив в частта му, с която е приета частична незаконосъобразност на ревизионния акт по повод облагането по материалните закони ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за посочените ревизирани периоди над посочените като дължими размери задължения за данък върху дохода. По повод определяне на задължението по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. От фактическа страна в хода на ревизията е установено от представените писмени доказателства и дадени обяснение, че са изплащани трудови възнаграждения по сключени трудови договори с футболисти и треньори като размерите им по посочените години са 150.00 лв., 160.00 лв., 225.74 лв. и 302.18 г. Поради съмнения относно размера на същите и нуждите от издръжка на лицата и семействата им са изискани от ревизираното дружество и други доказателства, като са представени само два броя анекса № 1 към договор от 24.06.2008 г., сключен с Борислав Димитров и № 2 от 15.07.2005 г., сключен с Йордан Минев, в които са посочени допълнителни плащания, които не са обложени с данъци. Органът по приходите освен, че е приел наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2, но се и позовал и на т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч и т. 5 - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени. В ревизионното производство е направен аналог и затова е взето само дружеството "ПФК ЦСКА" ЕАД относно определяне на трудовите възнаграждения на лицата, като в съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза. Експертът е използва данни, предоставени от ПСФК "Черноморец Бургас" АД, Сдружение "Футболен клуб Родопа"-Смолян, "ПФК "Вихрен" АД и "ПФК "Беласица" АД, както и "ПФК ЦСКА" ЕАД. Разпитан е като свидетел Йордан Минев, футболист при ревизираното лице за периода 2005 г. -2006 г., като са приети и Правилник за вътрешния трудов ред и Вътрешни правила за работна заплата в ПФК "Ботев Пловдив - 1912" АД. В тази част на спора правилно административният съд е направил извод, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи е доказано. Съдът е кредитирал показанията на разпитания свидетел, че за периода 2005 г. -2009 г. в дружеството са договаряни минимални възнаграждения, което е отразено в трудовите договори и в съответните счетоводни сметки, а с анекси и разходи ордени дружеството е изплащало допълнителни възнаграждения на своите футболисти и треньори, което е предвидено и в цитираните устройствени актове на същото това дружество. За да се обоснове по повод оспорването на ревизионния акт относно размера на задълженията за данък върху дохода, определени по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът се е позовал изключително на заключението на експерта по съдебно-счетоводната експертиза. Съдът е изложил подробни съображения за това, които се свеждат до това, че следва да се вземат като аналог всички отбори, изследвани от експерта, защото по този начин би се установило най-справедливо облагане, поради което приема усреднения размер на стойностите за приходи и разходи на всички, посочени футболни клубове. Според него най-близко до процесното дружество е ПФК "Черноморец Бургас", но не за всички периоди, понеже през 2005 г. не е участвал в професионалните групи. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е постановено при допуснати нарушения на процесуалния закон. Съдът е кредитирал заключението на съдебната експертиза безкритично относно начислен данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. По делото са приложени писмени доказателства - анекси за определяне на трудови възнаграждения за периода 2008 - 2009 г. на Борислав Димитров - 3 000.00 лв., на Йордан Минев - 5 000.00 лв. и на Апостол Попов - 2 500.00 лв., като не е преценил, че при изготвяне на заключението експертът не се е позовал на посочените анекси относими за трудови възнаграждения на лица при ревизираното дружество за 2008 г., а също така е ползвал счетоводни документи от посещенията при посочените футболни клубове, където са му предоставяни за кратко време справки от счетоводителите при някои от тях. Следва да се отбележи, че експертът е ползвал данни от ПФК "Вихрен" АД, Сандански, ФК "Беласица" АД, Петрич, "Черноморец Бургас" АД, ФК "Родопа"-Смолян, като същите са от А РФГ. От страна и на двете страни по спора се изразява становище, че най-близко до ревизираното дружество е това на "Черноморец Бургас" АД, като обстоятелството, че същият не е участвал през 2005 г. в професионална група не би следвало да рефлектира върху преценката за размера на трудовото възнаграждение по основен договор или анекс към него. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане, при което се конкретизира задачата на експерта, като заключението се изгради и върху допълнително представените доказателства, върху счетоводни документи, включително ведомости за заплати и се съобразят и правилата на устройствените актове на самото дружество и по повод организацията на работната заплата в него. При съобразяване с кои футболни клубове или клуб ще бъде преценяван размерът на възнаграждението, следва да се съобразят и обстоятелства относно мащаба на клуба, условията при които той участва във вътрешни и международни срещи. Втората касационна жалба е насочена към същата част от решението и с оглед на преценка на възраженията от първия касатор, тя се явява частично основателно, като по аргументите в нея не се налага излагане на мотиви. Обжалваното решение в частта, в която е изменен ревизионния акт следва да се отмени и делото върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. По повод втората касационна жалба в частта й относно извършено преобразуване на финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. на ревизираното дружество в посока увеличение със сумите 13 440.00 лв. и 16 690.60 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.); със сумата 13 200.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. и със сумата от 43 350.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. и със сумата 29 550.00 лв., на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за 2007 г.; преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. със сумата 2 500.00 лв.; преобразуване на финансовият резултат за 2005 г. и за 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумите 8 950.01 лв. и 3 339.99 лв., както и за 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) в размер на 2 000.00 лв. и установени са задължения за 2005 г. и за 2006 г. за лихва за невнесен в срок данък по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 139.51 лв. и 37.56 лв. за 2005 г. и 34.79 лв. и 12.34 лв. за 2006 г. и определяне на корпоративен данък за внасяне за 2005 г., на основание чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 280.72 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 76.40 лв.; за 2006 г. по чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 94.57 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 33.54 лв. В хода на ревизионното производство органът по приходите е констатирал, че сумите 13 440.00 лв. и 16 690.60 лв. представляват начислени разходи за наем на жилища на футболисти на отбора и отчетени като разходи по дебита на сметка 601 "Разходи за външни услуги". Тези услуги не са предмет на трудовия договор, поради което и процесните разходи нямат отношение и не са свързани със стопанската дейност на дружество, на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) в приложимата редакция е увеличен финансовия резултат на същото. Съдът е направил извод за правилната преценка на процесните разходи, които не са с характер на социални и/или представителни разходи, съгласно чл. 293 от КТ и § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО (отм.), както и на факта, че ревизираният субект не ги е декларирал като социални разходи за 2005 г. и 2006 г. и не е начислил данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Решението в тази му част е правилно. Поради обстоятелството, че разходите за наем целят да задоволят лични потребности на служителите на дружеството и не са извършени на основание чл. 293 и чл. 294 от КТ за тях не са приложими разпоредбите на ЗКПО (отм.) за социални разходи. В хода на ревизионното производство органът по приходите е увеличил финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сумата от 13 200.00 лв. и 16 690.00 лв., както и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО за 2007 г. със сумата 29 550.00 лв. Посочените суми представляват начислени разходи за глоби, налагани на футболистите на БФС, които са фактурирани на ревизирания субект. Административният орган е приел, че тези суми, представляващи глоби не са елемент от трудовото възнаграждение, като поемането на чуждо задължение, понеже са лични, не е разход, свързан с дейността на ревизираното дружество. Съдът е счел, че въпросните суми за глоби имат личен характер, понеже се отнасят до личното поведение на физическите лича във връзка с осъществяване на състезателната им дейност. Те се дължат също лично и няма основание да се отчитат като разход на клуба за данъчни цели. Решението в тази му част е правилно, като съдът се е обосновал със съдебна практика по аналогични случаи, както и по предходния спорен момент. В хода на ревизионното производство е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2005 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), със сумата 2 500.00 лв. Сумата представлява предоставени средства на "Фен клуба" на ревизираното дружество, като съдът е приел, че същите целят да задоволят трети лица, извън същото и не са свързани с неговата дейност. Обжалваното решение е правилно в тази част, като също е налице съдебна практика в посочения смисъл. В хода на ревизионното производство е преобразуван финансовия резултат за 2005 г. и за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумите в размер на 8 950.01 лв. и 3 339.99 лв. Прието е, че тези суми представляват начислени разходи по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и по кредита на 422 "Подотчетни лица", аналитична сметка "Фен клуб". Прието е, че тези разходи не са документално обосновани, поради което на посоченото основание е осъществено преобразуване на финансовия резултат. Съдът е обсъдил принципа за документална обоснованост, както и определението, което се съдържа в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.), както и понятието първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗСч. Според него в ревизионното производство, а и в това пред него не са ангажирани доказателства за наличието на първични счетоводни документи по повод процесните разходи, поради което ревизионният акт е законосъобразен и в тази му част. Настоящият съдебен състав прави същия извод при изложената фактическа обстановка за обжалваното решение. В хода на ревизионното производство е преобразуван финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 2 000.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО, представляващи разходи за закупуване на състезателни права на Величко Митков Величков от ФК "Берое" АД с договор от 20.09.2006 г. Същите са отчетени от дружеството като разходи, а е следвало да се отчетат като дълготраен нематериален актив, за който да бъдат начислени данъчни амортизации. Поради това, според съда правилно при ревизията са извършени корекции за отчетната 2006 г. за дружеството и са признати амортизации в размер на 166.80 лв., като са увеличили размера на декларираното намаление на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.), а за 2007 г. и за 2008 г., на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат на дружеството са признати данъчни амортизации в размер на 500.00 за този актив. Съдът е изложил обстойно мотиви относно неправилното отчитане на тази сума като разход, а не като трябва като дълготраен нематериален актив при съобразяване с неточното позоваване на правното основание, което следва да е чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.), което е несъществено нарушение. Решението е правилно. Относно определените задължения за плащане на лихви за невнесени в срок данък по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) за 2005 г. и за 2006 г. по делото не се спори, че дължимите данъци не са внесени в срок. Правилно на основание чл. 58, ал. 1 от ЗКПО (отм.) са начислени лихви за несвоевременно разчитане с бюджета. Решението е правилно в тази му част. По повод определяне на корпоративен данък за внасяне за 2005 г., на основание чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 280.72 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 76.40 лв.; за 2006 г. по чл. 35 от ЗКПО (отм.) в размер на 94.57 лв. и по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 33.54 лв. следва да се има предвид, че разходите за тържества, представителни и развлекателни цели, както и за подаръци, които не носят търговско наименование или търговска марка на задълженото лице, даренията и спонсорството, отчетени като разходи се облагат с данък, който е окончателен. Съгласно чл. 36, ал. 2 от ЗКПО (отм.) разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на леки автомобили, когато с тях не се осъществява дейност по занятие, се облагат с данък при източника, като легално определение за "дейност по занятие" е дадено в § 1, т. 27 от ДР на ЗКПО (отм.). При тази категоричност и точност на разпоредбите правилно ревизираното лице е начислило тези данъци, но не ги е внесло. Обжалваното решение като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебните разноски ще бъдат присъдени в изпълнение на чл. 236, ал. 3 от АПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение