Решение № 13746 от 26.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2742/2011 г.

Решение № 13746 от 26.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2742/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от ДД "ОУИ" - Варна срещу решение № 2660/29.12.2010 г. по адм. д. № 1566/2010 г. по описа на Административен съд Варна в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 250900333/18.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис Търговище, потвърден с Решение № 144/24.03.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП за определени допълнително задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. общо в размер на 23 577,64 лв. и съответно начислените лихви, и по касационна жалба на ЕТ"Елит-Д-Дончо Дончев"-гр. Търговище срещу същото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта, с която за данъчни периоди 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. финансовия резултат на едноличния търговец е увеличен с неотчетени приходи и непризнати разходи, в резултат на което са определени допълнително задължения за данъци по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ общо в размер на 178 495,86 лв. и лихви за забава и за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2004 г., 06, 10, 11 и 12.2005 г., 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2006 г., 11 и 12.2007 г., 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10,11 и 12.2008 г. и 05.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер общо на 125 768, 96 лв., ведно с лихви за забава. И в двете касационни жалби се поддържат подробно мотивирани доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на ЕТ и за основателност на касационната жалба на ДД"ОУИ"-Варна. Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежна страна, са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбите са неоснователни. Предмет но оспорване пред първоинстанционния съд е РА, с който за ревизираните данъчни периоди от 2004 г. до 2009 г. са определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, във връзка с преобразуване на финансовия резултат с неотчетени приходи от продажба на хляб, допълнително начислен ДДС във връзка с това и съответно определени задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО, както и лихви за забава. С първоинстанционното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта, в която са определени допълнително задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. общо в размер на 23 577,64 лв. и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част срещу РА в частта, с която за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2004 г., 06, 10, 11 и 12.2005 г., 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2006 г., 11 и 12.2007 г., 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10,11 и 12.2008 г. и 05.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер общо на 125 768, 96 лв. и за данъчни периоди 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат на едноличния търговец с неотчетени приходи и непризнати разходи, са определени допълнително задължения за данъци по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ общо в размер на 178 495,86 лв. и лихви за забава. По касационната жалба на ДД"ОУИ"-Варна: Решението в тази обжалвана част е постановено при правилно приложение на закона. Както правилно е приел съдът в мотивите на обжалваното съдебно решение, органът по приходите в нарушение на материалния закон е определил размера на годишния осигурителен доход и на годишните изравнителни вноски за 2004г" 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. за ДОО, ДЗПО и ЗО. Съгласно действащата към посочените периоди редакция на чл. 6, ал. 8 от Кодекса за социалното осигуряване окончателният размер на месечния осигурителен доход се определя въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗОДФЛ /ЗДДФЛ, като окончателната осигурителна вноска се дължи върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания доход и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Видно от текста на посочената разпоредба, окончателният осигурителен доход съответства на декларирания в ГДД по ЗОДФЛ /ЗДДФЛ доход за съответната година, като материалния закон не предвижда извършването на служебна корекция на размера на осигурителния доход, вследствие на извършена с РА корекция на дохода на лицето през годината. Съобразяването с влязъл в сила ревизионен акт, с който е определен облагаем доход е допустимо едва след 01.01.2010 г. с промяната на посочената разпоредба, на която не е придадено обратно действие. Поради изложеното, ревизионния акт в частта, в която са определени допълнително задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. общо в размер на 23 577,64 лв. и съответните лихви е незаконосъобразен и правилно е отменен от първоинстанционния съд с обжалваното решение в тази част. По касационната жалба на ЕТ"Елит-Д-Дончо Дончев": Касаторът ЕТ"Елит-Д-Дончо Дончев" обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта, с която за данъчни периоди м. 08, 09, 10, 11 и 12.2004 г., 06, 10, 11 и 12.2005 г., 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2006 г., 11 и 12.2007 г., 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10,11 и 12.2008 г. и 05.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер общо на 125 768, 96 лв.; увеличен е финансовия резултат на едноличния търговец за данъчни периоди 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. с неотчетени приходи и непризнати разходи, в резултат на което са определени допълнително задължения за данъци по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ общо в размер на 178 495, 86 лв. и съответните на определените данъчни задължения, лихви за забава. В хода на ревизията е установено несъответствие между количествата хляб - ишлеме и редовен, получен по фактури от "Хлебопроизводство и сладкарство" и количествата продаден хляб от ЕТ "Елит - Д -Дончо Дончев" по издадени от него фактури на трети лица-купувачи. Счетоводството на ЕТ е организирано и водено по мемориално-ордерната система, като за отразяване на приходите и разходите по месеци са изготвяни сборни ведомости, не е налице аналитична счетоводна отчетност по видове хляб. При анализ на получения по фактури хляб и продадения, съгласно издадени фактури се установява, че през определени периоди от 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. не са заведени счетоводно и съответно не е отчетен приход от продажбата им и не начислен ДДС. За 2007 г. и 2008 г. е установено, че по същата сметка като хляб/ишлеме и хляб/редовен са отчетени и покупни фактури за закуски. Не е налице аналитична счетоводна отчетност по видове хляб. При анализ на получения и продадения хляб е установено, че е налице нефактуриран хляб/ишлеме, за който търговеца не отчита приходи и не начислява ДДС. За периода 01.-06.2009 г. "Хлебопроизводство и сладкарство" фактурира на ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" общо 292 241 бр. хляб - ишлеме и редовен. При инвентаризация е установено, че към 31.05.09 г. липсват наличности на хляб, закуски, козунак и зърно. Въз основа на така установените факти, органите по приходите са приели, че са налице продажби на хляб, които не са документирани - не е начислен ДДС и не е отчетен приход от тях, поради което с ревизионния акт е начислен ДДС, увеличаван е финансовия резултат на едноличния търговец и са начислени допълнителни задължителни осигурителни вноски. В хода на съдебното оспорване търговецът е представил нови писмени доказателства Ч актове за брак - 65 бр. за периода 01.03.2004 г. Ч 30.06.2009 г. По делото е прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което съдът е кредитирал, с изключение на таблицата, в която са посочени количествата продаден хляб срещу "купони", поради това, че същото не е обосновано с приетите по делото доказателства. Основен спорен въпрос между страните представлява наличието на продаден от едноличния търговец на трети лица хляб, без продажбите да бъдат надлежно счетоводно оформени с издаване на фактура и отчитане на приход. Именно за неотчетените продажби е начислен ДДС с РА и е коригиран финансовия резултат на предприятието на едноличния търговец, вследствие на което са определени допълнително и задължения за преки данъци и задължителни осигурителни вноски. Действително в ревизионния доклад се съдържат мотиви относно трайността на продаваната от търговеца стока - хляб, като е установен отчетен счетоводно брак на същия единствено през 2004 г. в размер на 119 лв. - бракувани 350бр. хляб. Липсата на счетоводно отразяване на бракуван хляб през периода 2005 г. -2009 г. се установява и от вещото лице при проверка на счетоводството на жалбоподателя. Правилно първоинстанционният съд е приел, че представените с жалбата до съда актове за брак, като частни писмени документи, оспорени от ответника, не се ползват с доказателствена сила, тъй като които противоречат на останалите доказателства по делото. От фактите по делото се установява, че ревизирания едноличен търговец ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" предава на "Хлебопроизводство и сладкарство" брашно срещу което получава хляб произведен на ишлеме, за което заплаща единствено цена за услугата - производство на хляб. За тази услуга производителя издава фактури с предмет "хляб" но с цена - договорената между страните цена на ишлемеджийската услуга. Едноличният търговец продава получения от "Хлебопроизводство и сладкарство" хляб на трети лица - стопанисващи търговски обекти, като през периода 2004 г. - 2009 г. търговецът не е извършвал търговска дейност продажба на хляб в собствени или наети търговски обекти. Описаната система на работа включва ежедневното извършване на две сделки покупко-продажба на хляб с различни страни - първата с продавач на стока/услуга "Хлебопроизводство и сладкарство" и купувач ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" и втората с продавач на стока ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" и купувач трети лица, собственици или наематели на търговски обекти. Следователно едноличния търговец реализира още в деня на получаването му стоката хляб в съответно количество по фактури. Същият няма собствени или наети помещения за съхранение на хляб, за да е налице основание за бракуване на хляба, поради изтичане срокът на годност. След като стоката е закупена от трети лица чрез посредника ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" още в деня на получаването й от производителя "Хлебопроизводство и сладкарство", именно тези трети лица - купувачи на хляба от ЕТ"Елит - Д - Дончо Дончев" биха могли да бракуват хляб, в случай на нереализиране на продажби на краен потребител и изтичане на срока на годност на хляба. По делото не са представени доказателства за договорено обратно изкупуване на хляб след изтичане на определен срок, нито за документално оформяне на такова изкупуване. Липсва и икономическа логика за подобно действие, тъй като единствено производителя на хляба има интерес от обратно изкупуване на хляб на по-ниски цени, доколкото същия може да бъде вложен в производство на други стоки /сухари и галета/. Посредника в продажбите на хляб не разполага нито със складово помещение, нито с производствено помещение за съхранение или обработка на бракуван хляб, липсват и отразени в счетоводството разходи за унищожаването му или приходи от продажбата му на производителя "Хлебопроизводство и сладкарство" или на селскостопански производители, на които би могъл да продаде бракуван хляб. Правилни са изводите на съда в частта за некредитиране на представените протоколи за брак, представляващи частни документи, които са представени в хода на оспорване на РА, съответно оспорени от органа по приходите. Настоящият съдебен състав споделя извода на първоинстанционния съд, че липсват доказателства за брак на стоки в периода 03.2004 г. - 06.2009 г. в претендиралите от жалбоподателя размери. При липсата на каквито и да е счетоводни данни за ревизираните шест години ежемесечно да са отчитани актове за брак обосновава извод, че тези актове не са съществували в периодите, когато е следвало да намерят съответното счетоводно отражение, а са съставени за целите на съдебното оспорване на ревизионния акт. Обоснован е изводът на съда за недоказан втория довод на оспорващия, че част от неотчетения хляб представлява предоставен хляб срещу "купони". Съгласно обясненията на страната и търговската практика продажбата с "купони" представлява предаването на хляб срещу "купони", издадени от производителя на хляба на лице, предоставило определено количество зърно или брашно срещу определен брой хлябове. В конкретния случай, както е обсъдено по-горе в мотивите на настоящото решение, продажбата в търговската мрежа на хляба се извършва не пряко от производителя, а от посредника ДЗЛ - ЕТ"Елит-Д-Дончо Дончев". В случай, че е налице продажба на хляб срещу "купони" в счетоводствата и на трите участващи по сделките страни по покупко-продажбата на хляб следва да се съдържа отразяването на тази операция. В счетоводствата и на "Хлебопроизводство и сладкарство" и на ЕТ"Елит-Д-Дончо Дончев" следва да се намират документи, удостоверяващи продажбата на хляб срещу "купони". Такива документи не са представени по делото и такива липсват, което е установено при проверката в хода на ревизията. Правилно съдът не е кредитирал заключението на ССЕ с приложена таблица за продажба на хляб срещу "купони", поради документална необоснованост на изводите на вещото лице в тази част. По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,